Available via license: CC BY 4.0
Content may be subject to copyright.
338
НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ" № 9 2022
УДК 657
Р.Ш. Камилова, К.М-К. Муртилова
Дагестанский государственный университет, г. Махачкала, email: dgu@dgu.ru
УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА ПО МСФО И РСБУ
Ключевые слова: договор подряда, доходы, расходы, выручка, финансовая отчетность,
долгосрочные договора, стандарт, заказчик, подрядчик.
В статье исследованы вопросы отражения в учете договоров подряда. Договор подряда в силу
специфики его предмета, учета существенных условий и других обстоятельств занимает основное
место в группе обязательств по выполнению работ. Рассмотрена сущность договора подряда, сходства
и различия в соответствии с МСФО и РСБУ, современная классификация расходов по договорам.
Статья раскрывает вопросы долгосрочных договоров, где можно выделить два метода – метод
полного завершения и – метод процента выполнения работ договоров подряда. Рассмотрен состав
доходов и расходов, уточнены объединение и разделение договоров подряда и их условия. В статье
сделана попытка сравнения подходов РСБУ и МСФО к учету договоров подряда, для выявления их
преимуществ и недостатков.
R.Sh. Kamilova, K.М-K. Murtilova
Dagestan State University, Makhashkala, email: dgu@dgu.ru
ACCOUNTING OF CONSTRUCTION CONTRACTS UNDER IFRS AND RAS
Keywords: contract, income, expenses, revenue, nancial statements, long-term contracts, standard,
customer, contractor.
The article examines the issues of reection in the accounting of contract contracts. The contract,
due to the specics of its subject, taking into account the essential conditions and other circumstances,
occupies the main place in the group of obligations to perform work. The essence of the contract, similarities
and differences in accordance with IFRS and RAS, modern classication of expenses under contracts are
considered. The article reveals the issues of long-term contracts, where two methods can be distinguished –
the method of full completion and the method of the percentage of performance of work contracts. The
composition of income and expenses is considered, the unication and separation of contract agreements
and their conditions are claried. The problems in this subject area are revealed. The article attempts to
compare the approaches of RAS and IFRS to the accounting of contracts to identify their advantages
and disadvantages.
ПБУ 2/2008 был разработан на основе
МСФО (IAS) 11. ПБУ 2/2008 «Учет до-
говоров строительного подряда» рассма-
тривает функционирование подрядчиков
и субподрядчиков. В связи с применени-
ем МСФО правила ведения бухучета под-
рядных работ кардинально поменялись.
Приведенный в пунктах 1 и 2 ПБУ
2/2008 список видов договоров подряда,
указывает относить к ним: строитель-
ный подряд; архитектурные услуги; ин-
женерно-техническое проектирование
в строительстве; услуги прямо взаимос-
вязанные со строительством объекта;
работы по разборке объектов основных
средств, также восстановление окружа-
ющей среды [2] Основным правилом
при этом становится соблюдение одного
из двух условий: договоры носят долго-
срочный характер (больше одного года);
даты финала работ или начала действия
договора относятся на разные года. Если
не выполняется ни одно из приведенных
условий, организация должна вести учет
доходов, расходов и финансовых резуль-
татов по этой сделке без учета требова-
ний ПБУ 2/2008.
Цель исследования
В настоящее время возрастает необхо-
димость применения правил МСФО для
соответствия требованиям стейкхолде-
ров. Не является исключением и догово-
ры подряда, изучение которых нужно для
разработки свежих подходов к устройству
отношений с подрядчиками и их адапта-
ции к международным стандартам. Важ-
ным вопросом стало выражение в учете
выручки и расходов по договору, далее
в отчете о прибылях и убытках в тех же
отчетных периодах, в которых выполне-
ны отражаемые работы.
339
НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ" № 9 2022
Материал и методы исследования
Объектом исследования являются до-
говоры подряда. Использование обще-
научных методов обобщения, переход
от конкретного к абстрактному и обратно,
выявили зависимость между успешным
применением МСФО и перестройкой
отечественного бухгалтерского учета,
возрастающей роли правильного приме-
нения стандартов, правил отражения вы-
ручки и расходов по договорам подряда
в отчете о прибылях и убытках.
Результаты исследования и их
обсуждение
В пунктах 1 и 2 ПБУ 2/2008 даны ус-
ловия применения данного бухгалтер-
ского стандарта, где подчеркивается, что
применяется он главным образом при
осуществлении значительных проектов
с долгими сроками выполнения работ
(свыше 12 месяцев). Правила этого стан-
дарта таковы, что подрядчики признают
выручку и расходы по договору не сразу.
Они делают это постепенно, по мере осу-
ществления работ в различных отчетных
периодах. Актуален данный метод имен-
но для долгосрочных сделок.
Необходимо выстраивать финансо-
вый результат на конец каждого отчетно-
го периода. Причем неважно, предъявля-
ются ли заказчику выполненные работы
на оплату. Данное условие описано в пун-
кте 17 ПБУ 2/2008. Осуществляемые
за один год, подрядные работы считаются
краткосрочными. Финансовый результат
по ним выявляют по мере составления ак-
тов КС-2 и КС-3 и представления счетов
к оплате клиенту.
Договор строительного подряда гла-
сит, что подрядчик должен в назначенный
срок возвести по заданию заказчика объ-
ект или выполнить строительные работы,
согласно ст. 740 ГК РФ. А заказчик обя-
зуется устроить подрядчику требуемую
рабочую атмосферу для их выполнения,
принять результат работ и выплатить сто-
имость работ [6, с. 114].
При данных обстоятельствах, бухгал-
теру надо руководствоваться учета дохо-
дов и расходов, описанных в ПБУ 9/99 [3]
и ПБУ 10/99 [4]. Сделки, выполнение ра-
бот по которым приходится на разные от-
четные годы, подпадают под ПБУ 2/2008.
Даже если подрядные работы по ним
осуществляются менее 12 месяцев. Дан-
ное требование принято для того, чтобы
на конец года в учете по всем договорам
подряда был определен финансовый ре-
зультат без привязки к моменту закончен-
ности этапов строительства и расчетов
с заказчиками.
Согласно пункту 11 ПБУ 2/2008 у под-
рядчика к расходам по обычным видам
деятельности относятся понесенные
за период расходы – с начала работ по до-
говору до его окончания. Подрядчик при-
знает расходы по договору в том отчет-
ном периоде, в котором они имели место
быть. Расходы по договору списываются
в составе затрат на производство (по де-
бету счета 20). Если понесенные расходы
связаны с предстоящими работами, они
учитываются как расходы будущих пери-
одов (по дебету счета 97) [8].
Затраты подрядчика имеют две ка-
тегории: расходы, связанные с подго-
товкой и подписанием договора (п. 15);
собственно, расходы по договору (п.
11). Далее, расходы по договору делят-
ся на прямые, косвенные и прочие. Та-
кая классификация приведена в пункте
11 ПБУ 2/2008. Прямые расходы так на-
зываются из-за того, что прямо относят-
ся на стоимость договора подряда. Они
включают: фактические расходы по реа-
лизации проекта договора и предвиден-
ные расходы.
Ожидаемые неизбежные расходы,
необходимые к уплате заказчиком по ус-
ловиям договора, это и есть предвиден-
ные расходы. Они включают расходы
по устранению недоделок в выполнен-
ных работах, разборке оборудования
из-за дефектов антикоррозийной защиты.
Такие расходы отражаются в учете либо
по мере их возникновения по ходу вы-
полнения работ, либо путем образования
резерва на покрытие предвиденных рас-
ходов. Выбранный способ учета отража-
ется в учетной политике.
Косвенные расходы подрядной орга-
низации, это расходы общие при одновре-
менной работе по разным договорам: зар-
плата занятых в нескольких договорах,
взносы во внебюджетные фонды, амор-
тизация используемых основных средств,
расходы на содержание служебного авто-
транспорта, обслуживающего объекты,
и др. Перечисленные расходы, распреде-
ляются между разных договоров. А мето-
ды их распределения формируется самим
340
НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ" № 9 2022
подрядчиком и применяются регулярно
и методично (пункт 13 ПБУ 2/2008) [8].
Особенность ПБУ 2/2008 в том при
замене некоторых статей затрат необхо-
димо корректировать выручку. Перечис-
лим случаи:
– были применены дорогие материа-
лы или более сложные технологии, ме-
тоды выполнения работ, умножающие
выручку;
– невыполнение части работ
по разным причинам часть работ снижа-
ющие выручку;
– увеличение расходов по вине заказ-
чика, увеличивают выручку (предъявля-
ется заказчику спецтребование);
– при вознаграждении подрядчи-
ка заказчиком, поощрения увеличива-
ют расходы.
Сумма отраженной выручки, (кредит
счета 90), изменяется при названных слу-
чаях. Стоимость дополнительных затрат,
отраженных на счете 20, списывают в де-
бет счета 90:
– если заказчик готов заплатить до-
полнительные расходы – в составе себе-
стоимости выполненного этапа работ;
– если заказчик не готов их признать –
в составе прочих расходов по обычным
видам деятельности.
Рассмотрим специфический под-
ход к классификации и учету косвен-
ных затрат.
На стоимость работ по договору рас-
пределяют и учитывают, только затраты,
компенсируемые заказчиком по условиям
договора. К ним можно отнести:
– затраты на страховку объекта
(счет 25);
– затраты на техническое обеспечение
и экспертизу работ (счет 25);
– затраты на содержание управленче-
ского аппарата подрядчика (счет 26) [9].
Все прочие расходы, не попавшие
в договор, считаются для подрядчика рас-
ходами по обычным видам деятельности.
Они списываются в учете в том периоде,
в котором были произведены.
При условии, что финансовый резуль-
тат по договору на отчетную дату может
быть точно найден, применяют метод
«по мере готовности».
Достоверно найти финансовый ре-
зультат можно, если есть:
1. надежность в приобретении эконо-
мических выгод от договора;
2. перспектива точной суммы расхо-
дов по договору.
3. нахождение общей суммы выручки
по договору и расходов для завершения
работ; процента завершенности работ
на отчетную дату;
4. сопоставимость фактической вели-
чины расходов с ранее произведенными
оценками этих расходов [5].
Другим методом нахождения финан-
сового результата стал метод «выручка
отчетного периода равна понесенным
расходам в этом отчетном периоде».
Он применим в случае, когда:
– нельзя достоверно найти финансо-
вый результат в отчетном периоде;
– при надежности возмещения имев-
ших место расходов заказчиком.
Данный метод применим на началь-
ном этапе выполнения подрядного дого-
вора, когда уточняются его условия, затем
метод меняется на «по мере готовности».
Если нет уверенности, что расходы
будут возмещены заказчиком, то при-
знаются только затраты (без выручки)
в качестве расходов по обычным видам
деятельности отчетного периода (балан-
совый счет 20).
Если расходы не возмещаются заказ-
чиком, признается ожидаемый убыток –
это выявленное (ожидаемое) превышение
суммы расходов над величиной выручки
по договору.
Выручка по договору, признанная
способом «по мере готовности», учиты-
вается c использованием субсчета 46-2.
Не предъявленная к оплате начисленная
выручка отражается в учете следующими
проводками, показанными в таблице 1.
Для промежуточного счета установле-
но следующее правило: если договором
предусмотрена неполная оплата счета
за выполненные работы до выполнения
определенных условий или устранения
недостатков, то такая сумма выделяет-
ся в промежуточном счете (п.26 ПБУ
2/2008) [9].
МСФО (IAS) 11 регламентирует,
прежде всего, показатели отчета о при-
былях и убытках. Для соответствия его
правилам надо организовать пообъект-
ный (позаказный) учет, с периодическим
составлением и согласовывать между
заказчиком и исполнителем документы,
подтверждающие объем выполненных
работ [1].
341
НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ" № 9 2022
Таблица 1
Проводки по счету 46-2
Источник: [7]
Финансовые результаты по долго-
срочным договорам могут оконча-
тельно проясниться после полного
завершения работ. За время договора
могут измениться материальные рас-
ходы, оплата труда рабочих, качество
подрядных работ. Если проект дли-
тельный и переходит из одного фи-
нансового года в другой, то на про-
межуточные даты до окончания всего
проекта нужно делать финансовую
оценку хода выполнения работ, что-
бы контролировать и управлять биз-
несом. Данный стандарт также схож
в данном случае с ПБУ2/2008, пред-
лагая два метода:
– метод полного завершения;
– метод процента выполнения работ
(«по мере готовности»).
Первый метод более консервативный,
поскольку позволяет признавать выруч-
ку после передачи всех рисков и выгод
заказчику. Его недостаток в том, что не-
регулярное признание доходов при по-
стоянном выполнении работ не отвечает
целям финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 11 предусматривает не-
сколько видов строительных контрактов
(п. 3 МСФО (IAS) 11) [1].
Договор с фиксированной ценой
(fixed price contract) – это договор,
в соответствии с которым подрядчик
соглашается на фиксированную цену
контракта или фиксированную ставку
по каждой единице продукции, повы-
шение которой в некоторых случаях воз-
можно при росте затрат.
Договор «затраты плюс» (cost plus
contract) – это договор на строительство,
по которому подрядчику возвращаются
допустимые или другим способом опре-
деляемые затраты плюс процент от этих
затрат, или определенная компенсация.
Как правило, стандарт применяет-
ся к каждому строительному контракту
на индивидуальной основе. Но может
применяться и к группе договоров (объ-
единение договоров), и к отдельным
компонентам одного договора (разделе-
ние договоров).
Объединение договоров происхо-
дит, если:
− переговоры велись по некоей сово-
купности договоров;
− договоры сильно взаимосвязаны,
и есть не что иное, как часть одного про-
екта с общей нормой прибыли;
− договоры выполняются одно-
временно или последовательно
без перерывов.
Разделение договоров происхо-
дит, если:
342
НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ" № 9 2022
− договор состоит из нескольких объ-
ектов и на каждый из них есть частное
коммерческое предложение;
− по каждому объекту велись пере-
говоры индивидуально, а стороны име-
ли возможность принять или отклонить
часть договора, относящуюся к каждо-
му объекту;
− затраты и выручка по отдельному
объекту могут быть надежно определены.
Выручка и затраты по договору под-
лежат признанию как доходы и расходы
соответственно в отчете о совокупном
доходе согласно степени завершенности
договора на конец отчетного периода,
если сумма по ним может быть надеж-
но рассчитана.
Ожидаемые убытки по договору
на строительство должны немедленно
в полном объеме признаваться в каче-
стве расходов, несмотря на фазу работ.
Величина такого убытка определяется
независимо от начала работы, стадии
выполнения работ, величины прибы-
ли, ожидаемой к получению от других
договоров, которые не отражаются как
единый договор на строительство (п.
36 МСФО (IAS) 11).
Например, авансы, выданные субпо-
дрядчику, в отношении которого возбуж-
дено дело о банкротстве, следует при-
знать в убытках незамедлительно.
Таблица 2
Сравнение ПБУ 2/2008 и МСФО 11
продолжение табл. 2
343
НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ" № 9 2022
Все договоры на строительство со-
гласно МСФО (IAS) 11 можно условно
разделить на три категории:
− прибыльные договоры, когда вы-
ручка больше затрат;
− убыточные договоры, когда затра-
ты выше чем вознаграждение;
− договоры в начальной фазе.
Соответственно, и отражение этих
категорий контрактов будет разным.
Учет прибыльных контрактов – дого-
вор с фиксированной ценой. В случае до-
говора с фиксированной ценой результат
по договору может быть надежно оценен
при соблюдении следующих условий:
− общая выручка может быть оценена;
− существует вероятность того, что
компания получит экономические выго-
ды, связанные с договором;
− затраты по договору на строитель-
ство, необходимые для его завершения,
и стадия завершенности работ по дого-
вору на строительство на отчетную дату
могут быть точно определены;
− затраты, относимые к договору
на строительство, могут быть иденти-
фицированы и надежно оценены, и со-
ответственно сопоставимы с ранее сде-
ланными оценками.
Учет прибыльных контрактов, это
договор «затраты плюс». В случае дого-
вора «затраты плюс» результат по дого-
344
НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ" № 9 2022
вору может быть надежно определен при
соблюдении следующих условий:
− существует вероятность, получе-
ния экономических выгод;
− затраты по договору идентифици-
руемы и надежно оценены.
Наиболее надежной оценкой про-
цента выполненных работ является
подтверждение заказчиком. Однако до-
пускаются и другие методы оценки. На-
пример, в российской практике это мож-
но сделать путем ежемесячного состав-
ления с заказчиком форм КС-2 и КС-3.
В отчете о финансовом положении
следует признать:
− в качестве актива – валовую сумму,
причитающуюся с заказчиков за работу
по договору;
− в качестве обязательства –сум-
му полученных авансов за неприня-
тую работу.
Эти валовые суммы рассчитыва-
ются в нетто-оценке на основе одной
и той же формулы: понесенные затраты
+ признанные прибыли – сумма при-
знанных убытков и выставленных про-
межуточных счетов (п. 43 и 44 МСФО
(IAS) 11).
И наконец, компания раскрывает лю-
бые условные активы и условные обяза-
тельства в соответствии с МСФО (IAS)
37 «Резервы, условные обязательства
и условные активы», например затраты
на гарантийный ремонт, претензии за-
казчиков или прочих третьих лиц, штра-
фы или вероятные потери.
При применении МСФО (IAS)
11 компании в России часто сталки-
ваются со сложностями его приме-
нения, не имея должной финансово-
юридической дисциплины [6]. Дадим
сравнительную характеристику ПБУ
2/2008 и МСФО 11.
По договорам подряда для целей на-
логообложения расходы на комплекто-
вание резервов предстоящих расходов
не признаются, составляя налоговую
разницу (п.12 ПБУ 2/2008).
Кроме того, при приведении россий-
ского учёта в соответствие с междуна-
родным введены новые положения, ко-
торые могут привести к возникновению
налоговых разниц.
Изменение в порядке учёта догово-
ров строительного подряда заключает-
ся во введении обязанности признавать
в отчётном периоде ожидаемый убыток
по договору (п.23, 24 ПБУ 2/2008). Это
соответствует правилам МСФО. Необ-
ходимо производить анализ всех догово-
ров на предмет возникновения ожидае-
мого убытка.
При этом определение ожидаемого
убытка в ПБУ 2/2008 нечётко и вызывает
двойственную трактовку:
1) ожидаемый убыток – сумма, воз-
можная к неполученению, при усло-
вии что на отчетную дату есть неточ-
ность в возможности поступления всех
ожидаемых по договору отклонений,
претензий, поощрительных платежей
(п.23 ПБУ 2/2008).
2) ожидаемый убыток – обнаружен-
ная стоимость излишка суммы расходов
над величиной выручки по договору, при
условии что не будут возмещены доку-
ментарно доказанные расходы по дого-
вору (п.24 ПБУ 2/2008).
При существовании вероятности
того, что общие затраты по договору
превысят общую выручку, ожидаемый
убыток необходимо признать расходом.
Сумму ожидаемого убытка можно
признавать в качестве резерва пред-
стоящих расходов. Для целей налогоо-
бложения сумма резерва не признаётся
(п.1 ст.252 НК РФ).
Сумма резерва необходимо устано-
вить таким образом, чтобы финансовый
результат по договору был равен сумме
ожидаемого убытка, с пересчетом резер-
ва на каждую отчётную дату.
Библиографический список
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство»
(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015.
№217н). [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193536/
(дата обращения: 20.09.2022).
345
НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ "УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ" № 9 2022
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)
приказ Министерства финансов РФ от 24 октября 2008 года №116н. [Электронный ресурс]. URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_82067/b4c025f9945511bd2c9a79e689a42e4d271bf
0b2/ (дата обращения: 20.09.2022).
3. Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина РФ
06.05.1999г. (ред. 27.11.2020). [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_
doc_LAW_6208/1f46b0f67e50a18030cbc85dd5e34849b2bf2449/ (дата обращения: 20.09.2022).
4. Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина
РФ от 06.05.1999 (ред. 06.04.2015). [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/
cons_doc_LAW_12508/0463b359311dddb34a4b799a3a5c57ed0e8098ec/ (дата обращения: 20.09.2022).
5. Порядок учета затрат в строительстве (нюансы). [Электронный ресурс]. URL: https://nalog-
nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/poryadok_ucheta_zatrat_v_stroitelstve_
nyuansy/ (дата обращения: 20.09.2022).
6. Ибрагимова А.Х. Учет финансового результата по договору строительного подряда
в соответствии с ПБУ 2/2008 /А.Х. Ибрагимова // Экономика и управление: анализ тенденций
и перспектив развития. 2014. № 10. С. 114-117.
7. Крапивенцева С. Введение в МСФО. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» // МСФО
на практике. 2015. № 8. [Электронный ресурс]. URL: https://delprof.ru/press-center/experts-pubs/
vvedenie-v-msfo-msfo-ias-11-dogovory-na-stroitelstvo/ (дата обращения: 20.09.2022).
8. Как вести учет по договору строительного подряда. [Электронный ресурс]. URL: https://www.
glavbukh.ru/art/47738-kak-vesti-uchet-po-dogovoru-stroitelnogo-podryada (дата обращения: 20.09.2022).
9. Учёт договоров строительного подряда – практика применения. [Электронный ресурс].
URL: https://fado-dpo.ru/articles/bukhgalteriya-stati/uchyet-dogovorov-stroitelnogo-podryada-praktika-
primeneniya/ (дата обращения: 20.09.2022).