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1
Denken als Rechnen: il pensiero (giuridico) come calcolo
Attualità e prospettive nel diritto tributario
di Marco Greggi
1
1. Introduzione: tecnologie, tecnica e diritto
2. Nuove tecnologie e procedimento tributario
3. Segue: il caso SyRI
4. Segue: l’esperienza olandese e il suo possibile impatto nell’ordinamento italiano
5. La fiscalità delle cd. “criptoattività”
6. Considerazioni conclusive: un diritto (tributario) incalcolabile
1. Introduzione: tecnologie, tecnica e diritto
Il titolo che mi è stato assegnato “Nuove tecnologie: potenzialità e limiti delle stesse nel
diritto tributario” è affascinante perché per quanto proteso al futuro permette di
ritornare alle letture alle rifwwwlessioni che si sono sempre affrontare negli ultimi
anni, non tanto del mondo del diritto, quanto in altre discipline che lo
comprendono, come la filosofia teoretica: restando alla dimensione italiana gli
scritti di Emanuele Severino sulla questione della tecnica
2
che mi hanno permesso
forse di mettere un po’ di ordine nelle problematiche che andremo ad affrontare,
senza smarrirsi in aspetti applicativi di poco momento.
E sono stati quelli i filosofi più importanti che hanno analizzato l'incidenza della tecnica,
anche sul pensiero giuridico. Techné, tecnica, andrebbe forse intesa innanzitutto in senso
aristotelico e tenuta distinta dalla tecnologia. Nel suo trattato sulla meccanica
3
Aristotele
1
Il presente contributo riporta la relazione tenuta al convegno “Commercio internazionale, frodi e nuove
tecnologie” presso l’Università degli studi di Verona, Dipartimento di scienze giuridiche, in data 28
giugno 2022.
2
Emanuele Severino, Techne, Le Radici della Violenza (Milano, 2020), 236.
3
Aristotele, Meccanica, a cura di Maria Fernanda, Milano, 2010, come richiamato in nota infra a pagina
19 del testo.
2
sosteneva che la tecnologia è quello tutto ciò che estende la capacità del fare umano, al
di là dei suoi limiti naturali.
Quindi un utensile fa parte della tecnologia, e così un microscopio, e così via. Una banca
dati utilizzata dal giurista, come strumento, fa ancora parte della tecnologia in senso
aristotelico, così come, restando in ambito tributario, la banca dati del MEF di precedenti
delle Corti di giustizia tributarie della Cassazione.
Se però spostiamo l’attenzione da questi strumenti noti ormai da decenni e ci
soffermiamo sui temi dell'intelligenza artificiale, del deep learning, e sulle decisioni
giurisprudenziali automatizzate ci rendiamo conto che questo nuovo arsenale di
dispositivi non rientra più nel concetto di tecnologia in senso aristotelico, ma diviene
tecnica perché esso non sta agevolando il lavoro dell'uomo: sta facendo qualcosa al
posto dell'uomo.
Altro è la banca dati che agita il giudice a prendere una decisione, altro è un applicativo
che decide il caso in luogo del magistrato.
Affrontare la questione della tecnica o delle tecnologie applicate per il diritto tributario
è rilevante. Lo è perché gli istituti, le categorie, i principi generali nel in questa disciplina,
nonché nel diritto amministrativo più latamente inteso, sono concetti che sono nati e si
sono sviluppati sin da ora senza seguire l'algoritmo, come si legge oggi in tantissime
pubblicazioni scientifiche, ma trovano il loro fondamento, secondo altri filosofi del
diritto
4
, nell’androritmo, che è il ragionamento umano: un modo di approcciare le cose
del mondo nella sfera giuridica e di individuare le norme e i principi applicabili al caso
concreto.
Si tratta ad esempio dei temi del giusto procedimento
5
, i temi del giusto processo
6
, del
contraddittorio che la letteratura è solita declinare sempre e comunque alla luce di un
vaglio umano e di un giudice in carne e ossa.
4
Luciano Floridi and Federico Cabitza, L’intelligenza artificiale. L'uso delle nuove macchine (Milano,
2021), 55.
5
Marco Greggi e Iacopo Buriani, “La CEDU e il principio del giusto procedimento” in I principi europei
del diritto tributario, a cura di Adriano Di Pietro e Thomas Tassani, vol. 7, Diritto tributario europeo
(Padova, 2014), 117.
6
Franco Gallo, “Verso Un ‘giusto processo’ tributario” Rassegna tributaria (2003), 11; Francesco
Tesauro, “Giusto processo e processo tributario” Rassegna tributaria (2006), 13.
3
Si pensi ad esempio alla legge generale sul procedimento, che è applicabile (salve
deroghe espresse) anche a quello tributario. La legge impone di individuare sempre un
funzionario responsabile
7
, che si assume essere un umano: ma ecco che si affrontano
queste stesse questioni, questi stessi temi classici nella visione delle nuove tecnologie,
immaginando un procedimento interamente automatizzato, allora molte delle certezze
vengono scalfite, numerosi dei capisaldi che fanno parte della cultura tradizionale
vengono meno.
Come giuristi dobbiamo porci la domanda e chiederci se ne valga la pena, o se
l'ordinamento che ci verrà restituito da queste nuove tecnologie sia un sistema che
possiamo accettare, che sia coerente con la nostra storia e la nostra tradizione.
La tecnica irrompe allora nel diritto tributario contemporaneo, e lo fa secondo molteplici
direttrici. In queste pagine ne ho privilegiate due tra le tante: quella riguardante il
meccanismo decisionale della pubblica amministrazione della magistratura, e quella
concernente l’utilizzo delle criptovalute
8
.
Sono all’apparenza profili estranei l’uno all’altro, ma che in comune hanno l’attualità e
il senso di sfida che sembrano portare a concetti e temi noti. Successivamente si
osserverà anche come la giurisprudenza italiana e quella europea abbiano affrontato
questi nuovi meccanismi decisionali e la tecnica che li pone in azione.
Questo non è così un deus ex machina, ma un deus in macchina come ci ricorda la migliore
letteratura
9
: e lo stesso vale per i criptovalori e per tutti i servizi che ruotano attorno a
questi strumenti di pagamento o strumenti finanziari a seconda del tipo di asset con il
quale si ha a che fare, e della prospettiva (prettamente giuridica, economica o sociale)
che si intende privilegiare.
7
Artt. 4, 5, 6 e 6bis l. n. 241 del 7 agosto 1990, in letteratura Girolamo Sciullo, “Il Responsabile del
procedimento” Diritto Pubblico 17,3 (2019), 863.
8
Su cui già Livia Salvini, “La dimensione valutaria dell’economia digitale: le criptovalute” in Profili Fiscali
Dell’economia Digitale, a cura di Loredana Carpentieri, vol. 1 (Giappichelli, 2020), 165; Giulia Boletto,
“Le criptovalute nel sistema tributario: prime riflessioni sull’esperienza Italiana,” Diritto e pratica
tributaria 95,5 (2021), 1974; Antonella Magliocco, “Le criptovalute: profili fiscali nell’ordinamento
italiano,” in La tassazione dell’economia digitale tra sviluppi recenti e prospettive future, a cura di
Alessio Persiani, (Roma, 2019), 223.
9
Floridi and Cabitza, L’intelligenza artificiale. L'uso delle nuove macchine, 44.
4
Tutto l'ecosistema crypto che in passato ha garantito ricchezze e sicuramente guadagni
importanti per chi ci ha investito per tempo oggi invece manifesta le sue criticità
10
.
L’esplosione della bolla delle criptomonete deriva, come tutti gli economisti sanno, della
straordinaria liquidità che in Europa, negli Stati Uniti è stata messa a sistema che ora sta
progressivamente venendo meno e, sempre come dicono alcuni economisti, quando c'è
alta marea tutte le barche galleggiano: anche queste barche qui.
2. Nuove tecnologie e procedimento tributario
Radicalmente diverso è l’impatto delle nuove tecnologie all’interno del procedimento
tributario, inteso in termini generali, comprendendo quindi sia la fase istruttoria, per
quanto riguarda la selezione dei soggetti da sottoporre a verifica, ma anche se
soprattutto la fase impositiva: quella nella quale cioè l’ente impostore manifesta la sua
(maggiore pretesa).
Il tema che si affronta è quello della meccanizzazione procedimenti accertamento
tributario e dei limiti esterni a questa opzione. Altro è l'informatizzazione della fase
istruttoria, e selettiva, dei contribuenti da scrutinare, ovvero l’analisi del rischio fiscale,
che già oggi viene essenzialmente condotta in modo quasi automatizzato
11
, altro è
l’adozione di un provvedimento in grado di incidere sulla sfera giuridica soggettiva del
destinatario, comprimendo diritti soggettivi o interessi legittimi tutelati, e il fatto che tale
provvedimento sia manifestazione di una volontà non umana
12
. In altri termini, che non
vi sia stato il pregresso vaglio di un funzionario responsabile sin dal momento genetico
dello stesso, e che l'itinerario logico-argomentativo che porta alla sua adozione alla sua
giustificazione sia, per così dire, totalmente automatizzato (ovvero che si tratti di un
attore umano, ma mediato).
10
Nella stampa divulgativa si veda Luca Tremolada, “È crisi degli NFT nell’arte (e non solo). Criptovalute
e metaverso non fanno più sognare” Il Sole 24 Ore Online, 17 Aprile, 2023.
11
Luigi Bernardi e Luigi Alberto Franzoni, “Evasione fiscale e nuove tipologie di accertamento: una
introduzione alla analisi Economica” SSRN Electronic Journal 63,1 (2023), 3.
12
Sui limiti all’automazione si veda anche TAR Lazio n. 9224 del 10 settembre 2016.
5
Già ora sussistono limiti importanti alla piena automazione dei processi decisionali: un
esempio è il Regolamento sulla privacy. L’articolo 22
13
ricorda che la decisione
dell’autorità in ogni procedimento non può essere adottata basandosi esclusivamente
su trattamenti automatizzati dei dati. Il tenore letterale della disposizione la rende
sicuramente applicabile anche ai procedimenti tributari, che culminano con un
provvedimento tranne evidentemente le ipotesi in cui il controllo della situazione del
contribuente non concerna elementi meramente materiali, oggettivi, insuscettibili di
apprezzamento o valutazione. Ad esempio, è questo il caso delle liquidazioni
automatizzate ex art. 36 bis d.P.R. 600/73 la cui natura
14
già da tempo permette una piena
meccanizzazione senza che questo determini una illegittima compressione dei diritti
soggettivi del contribuente.
Non manca sul tema il contributo giurisprudenziale, sebbene non ancora da parte delle
Corti di giustizia tributaria, quanto dei tribunali amministrativi, che hanno dimostrato da
sempre grande interesse al tema unitamente ad una attenta applicazione dei principi di
ragionevolezza e proporzionalità
15
.
Va osservato come i risultati interpretativi conseguiti in sede amministrativa non
possano essere direttamente trasferiti, sic et simpliciter, alla disciplina tributaria. La
fiscalità da tempo soffre (o si fa vanto, a seconda dei punti di vista) di un certo
eccezionalismo
16
, come si direbbe nell’accademia americana, ove l’exceptionalism
doctrine
17
sottende la ragione della diversità (e il primato del) diritto statunitense rispetto
a tutti gli altri.
Una lettura in senso eccezionalista è possibile anche nel diritto tributario domestico, ove
si registra strutturalmente una particolare divergenza rispetto ad alcuni principi
generali, alla luce dell'interesse fiscale, dell’interesse finanziario (che deve essere
13
GDPR 2016/679, art. 22, § 1 per il quale la decisione dell’autorità non può essere adottata basandosi
esclusivamente su un trattamento automatizzato.
14
Sul punto AA. VV., Fondamenti di diritto tributario, (Padova, 2022), 340.
15
In generale sul tema Silvia Triggiani, “Principio di proporzionalità, contraddittorio e moduli consensuali
nell’azione di accertamento tributario” in Ragionevolezza e proporzionalità nel diritto contemporaneo,
vol. 2 (Napoli, 2017), 1080.
16
Enrico De Mita, Interesse fiscale e tutela del contribuente: le garanzie costituzionali (Milano, 2006).
17
Stephen Gardbaum, “The Myth and the Reality of American Constitutional Exceptionalism” Michigan
Law Review 107,1 (2008), 391; Harold Hongju Koh, “On American Exceptionalism” Stanford Law
Review 55 (2002), 1479.
6
tutelato) e così via
18
. L’eccezionalismo ha da tempo fatto breccia anche nella
giurisprudenza della Corte costituzionale ove ad esempio ha contribuito, in alcuni
leading cases, a limitare l’effetto nel tempo delle sentenze in ragione dell’impatto che
altrimenti avrebbero avuto sui saldi di finanza pubblica
19
.
In conclusione, dunque, non tutto e non sempre il contributo della letteratura del diritto
amministrativo può essere trasferito al diritto tributario: questo magari può essere uno
di quei contesti dove l’eccezionalismo può giocare un ruolo in ragione degli indiscussi
vantaggi (in termini di recupero di gettito) che l’applicazione delle nuove tecnologie
potrebbe determinare. Se poi tale recupero avvenga nei confronti di chi manifesta
effettivamente una maggiore capacità contributiva non è dato sapere, a priori.
Ciò però non deve far venire del tutto meno il contributo della giurisprudenza del
Consiglio di Stato
20
, ad esempio, che si è interessata ai procedimenti meccanizzati di
accertamento. Si tratta, ancora oggi, di una giurisprudenza più inclusiva per la quale gli
algoritmi nei procedimenti amministrativi possono essere utilizzati a condizione che
principi come quelli di trasparenza, di conoscibilità e di comprensibilità quindi vengano
comunque rispettati.
Non si tratta evidentemente di una petizione di principio, perché una rigorosa
applicazione di questa visione dovrebbe comportare l’accessibilità del software che viene
utilizzato per gestire l’intelligenza artificiale e l'automazione dei procedimenti, fino ad
includere le modalità attraverso le quali l'intelligenza stessa viene alimentata, andando
addirittura ad ipotizzare situazioni pretensive di interesse legittimo qualora
l’addestramento della intelligenza stessa non avvenga secondo criteri di trasparenza e
conoscibilità da parte dei consociati.
18
Esemplificativa di questo approccio è la sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 11 febbraio
2015, ECLI:IT:COST:2015:10.
19
A. Morrone, “Suprematismo giudiziario. Su sconfinamenti e legittimazione politica della Corte
costituzionale” Quaderni costituzionali 39,2 (2019), 251; Dario Stevanato, “Oltre la sentenza n. 10/2015:
la modulazione temporale degli effetti delle sentenze di accoglimento fra limiti costituzionali e nuove
prospettive della Giustizia costituzionale” Osservatorio Costituzionale AIC 19,3 (2019), 185.
20
Cons. Stato n. 2270 dell’8 aprile 2019 e Cons. Stato n. 8472 del 13 dicembre 2019.
7
3. Segue: il caso SyRI
A favore di questa posizione proprio l'esperienza straniera, come ad esempio quella
olandese
21
, offre un importante contributo. Essa ci testimonia come i vizi nella
formazione (per così dire) della volontà automatizzata finiscano per riverberarsi sui
provvedimenti finali e sulle scelte dell'amministrazione.
Anche nella dimensione europea ci sono precedenti interessanti, soprattutto per quanto
concerne la giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea. Quest’ultima il
2 marzo 2021
22
ha affrontato proprio l’attività di data mining, intesa come raccolta
massiva di dati e di informazioni rilevanti per una successiva attività amministrativa di
controllo. Si tratta di una scansione dei dati che nelle forme somiglia molto alla cd.
“fishing expedition” che non viene ammessa né nel diritto tributario internazionale e
neppure in quello unionale
23
.
Dal punto di vista statutario, poi, l'articolo 52 della Carta diritti fondamentali
24
conferma
questa posizione sebbene evidentemente non in modo specifico per la materia
tributaria, la quale nonostante il suo eccezionalismo non può che ricadere all’interno del
margine applicativo della norma
25
.
Nonostante le coraggiose prese di posizione della Corte, è comunque il contributo della
giurisprudenza nazionale che si segnala di più nel tentativo di limitare (o meglio,
precisare) la portata applicativa delle nuove tecnologie, e in particolare dell’intelligenza
artificiale, (anche) al diritto tributario.
21
Per il suo eco in Italia si veda ad esempio Marianna Mazzarella, “Il Digital Welfare State e l’algoritmo
Syri: una nuova sfida per la Privacy” Istituto di Ricerche sulla Pubblica amministrazione - IRPA, 11
maggio 2020, https://www.irpa.eu/digital-welfare-syri/.
22
CGUE C-746/18 del 2 maggio 2021 H.K. vs Estonia, ECLI:EU:C:2021:152.
23
Claudio Sacchetto, “Le trasformazioni del diritto tributario internazionale: la cooperazione fiscale
internazionale: una breve sintesi su evoluzione e prospettive” in Rivista di diritto tributario
internazionale: International Tax Law Review, 22,1 (2020), 175.
24
Art. 52 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea: “Eventuali limitazioni all’esercizio dei
diritti e delle libertà riconosciuti dalla presente Carta devono essere previste dalla legge e rispettare il
contenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere
apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse
generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui (...)”.
25
Antonio Viotto, “Il ‘diritto Al rispetto della vita privata e familiare’ nell’ambito delle indagini tributarie,
nel quadro della giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo” Rivista Trimestrale Di Diritto
Tributario 8,1 (2019), 153; Alessandra Kostner, “Osservazioni in tema di diritti fondamentali della
persona in ambito fiscale e riflessi sul giudicato tributario” Rivista trimestrale di Diritto tributario 1,4
(2012), 929.
8
Apripista in questo senso sono stati i paesi bassi, con il caso Syri, nel 2020
26
. La
controversia prende il nome da un applicativo software implementato in Olanda per
contrastare la concessione irregolare di meccanismi di tutela assistenziale. È un software
basato su meccanismi di apprendimento evoluto delle macchine, il cui obiettivo era
quello di individuare soggetti che, secondo l'amministrazione, anche finanziaria
olandese, percepivano trattamenti assistenziali non avendone diritto.
Il software era in grado, lavorando su database diversi, non soltanto di “incrociare i dati”
e svolgere una analisi di rischio delle singole posizioni, ma anche di sospendere
unilateralmente il trattamento economico assistenziale qualora ritenesse che la persona
in questione non ne avesse effettivamente diritto. Esso cioè era in grado di associare alla
sfera istruttoria quella più prettamente provvedimentale: in esso, dunque, si esauriva il
procedimento amministrativo
27
.
L’ anomalia (oggetto poi di controversia) era emersa di lì a pochi mesi della sua effettiva
applicazione, quando non soltanto ci si era avveduti del fatto che il software
nell’elaborazione dei dati commetteva errori (facilmente individuabili a un successivo
riscontro umano, ma anche che inspiegabilmente, questi errori (nel senso di un diniego
ingiustificato del trattamento assistenziale richiesto oppure della sua revoca se già in
essere) di fatto erano tutti concentrati in categorie sensibili: vale a dire immigrati e
richiedenti asilo
28
.
Proprio, per così dire, la clusterizzazione dell’errore aveva fatto scaturire non soltanto
una reazione giuridica (che ha portato alla sentenza sopra richiamata), ma anche politica
e sociale che evidentemente in queste pagine non interessa, ma della quale la stampa
(non soltanto olandese) ha dato ampio riscontro nei periodo in questione, e che è servita
da caveat per tutti i paesi che, successivamente, si sono avventurati nella stessa direzione
(vale a dire la totale automazione provvedimentale).
26
Tribunale dell’Aia sentenza n° 1878 del 6 marzo 2020, C-09-550982-HA ZA 18-388,
ECLI:NL:RBDHA:2020:1878
27
A. Rachovitsa and N. Johann, “The Human Rights Implications of the Use of AI in the Digital Welfare
State: Lessons Learned from the Dutch SyRI Case” Human Rights Law Review 22,2 (2022), 1.
28
Sonja Bekker, “Fundamental Rights in Digital Welfare States: The Case of SyRI in the Netherlands”
in Netherlands Yearbook of International Law, a cura di Daniëlla Dam-de Jong e Fabian Amtenbrink,
Netherlands Yearbook of International Law (The Hague, 2021), 289.
9
Interessa anche l’interprete italiano allora vedere per quali ragioni la giurisprudenza
olandese abbia di fatto censurato la totale automazione del procedimento decisionale,
e in base a quale norma positiva.
Il Tribunale dell'Aia si è pronunciato con la sentenza n° 1878 del 6 marzo 2020
29
, e ha
criticato il modus operandi dell’amministrazione olandese non tanto (e non solo) per
l'erroneità delle conclusioni cui era giunta (nel senso che alcuni dei casi per i quali il
trattamento era stato negato ne avevano effettivamente diritto), quanto piuttosto
perché, del punto di vista metodologico l'automazione procedimentale è incompatibile
con il principio del giusto procedimento
30
, che è sia postulato dalla legge olandese che
dai diritti fondamentali dell’uomo in una prospettiva europea
31
. Il procedimento,
dunque, o vede il coinvolgimento dell’essere umano (responsabile dello stesso) in una
posizione tale da poter scrutinare, o comunque a validare, la conclusione oppure
procedimento giusto non è.
In Olanda, peraltro, la giurisprudenza aveva osservato come l’automazione del
procedimento non fosse neppure compatibile con la CEDU e in particolare con la tutela
garantita dagli articoli 6 e 8. Questo in ragione del fatto che l’errore sistematico in cui
era caduto il software utilizzato dipendeva necessariamente da un vizio di alimentazione
della banca dati: dunque un errore umano che però non si collocava all’interno del
procedimento ma in una fase, per così dire precedente ed estranea allo stesso.
A maggior ragione l’incompatibilità dell’automazione totale con i principi del giusto
procedimento viene confermata anche quando l'applicativo che viene impiegato non sia
open source e dunque sia impossibile per il contribuente (o comunque per il cittadino,
nel caso olandese) avere contezza (o anche solo essere nelle condizioni di poter avere
contezza) del perché delle decisioni e delle ragioni per cui la sua pretesa sia stata
rigettata o il trattamento revocato
32
.
Quello che è l’obbligo di motivazione sembrerebbe avere nel percorso seguito dai giudici
olandesi un suo riconoscimento nell'applicazione delle nuove tecnologie nella
29
Vedi nota 26 supra.
30
Gaetano Ragucci, “Contraddittorio e ‘giusto procedimento’ nella giurisprudenza costituzionale”
Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze 75,4 (2016), 474.
31
Marco Greggi, “Due Procedure Clause (Derecho a un procedimiento justo) Under European Tax
Law” ITax Papers on Taxation (Università di Ferrara, 2009), 1.
32
Cfr. § 6.31 della Sentenza.
10
accessibilità delle regole tecniche seguite. Se la stringa software si sostituisce, per così
dire, alla volizione umana, allora il destinatario della stessa deve essere messo in
condizione di poter conoscere il suo funzionamento.
4. Segue: l’esperienza olandese e il suo possibile impatto
nell’ordinamento italiano
Alla luce di questo scenario che ci proviene da un altro paese dell'Unione europea che,
in ragione del suo investimento nei processi di automazione, è all'avanguardia nel
continente resta da vedere quale sia la possibile ricaduta nel diritto tributario domestico.
Quello che è stato evidenziato ai giudici olandesi è stata la mancanza di proporzionalità
33
,
innanzitutto: un’asimmetria per così dire dal punto di vista metodologico. Ad uscirne
irrimediabilmente vulnerato è stato il bilanciamento necessario fra trattamento
automatizzato e tutela della riservatezza della privacy. Allo stesso modo ad essere lesa è
la necessaria trasparenza e verificabilità degli esiti cui software giunge: questa invero è
una questione che anche in Italia abbiamo è stata affrontata molti anni fa per altri
meccanismi di accertamento (la memoria corre agli studi di settore e all'impossibilità
per il contribuente di avere accesso al software e alla banca dati che alimentava gli studi).
5. La fiscalità delle cd. “criptoattività”
Le nuove tecnologie, tuttavia, non hanno impattato solo sul procedimento, ma anche sui
profili maggiormente sostanziali della disciplina tributaria: il regime fiscale delle
criptomonete ne è un esempio
34
.
Si tratta di un tema interessante non soltanto dal punto di vista giuridico e tributario ma
anche dal punto di vista economico poiché a fronte di questi strumenti è sorta una ancor
fiorente industria, nonostante i più recenti rovesci e le perdite di valore.
33
Cfr § 6.80 della Sentenza
34
Per i profili fiscali Marco Greggi e Georges Cavalier, “Blockchains, Cryptos and Von Hayek’s Theory
on Concurrent Currencies: Tax Implications in France and in Italy” in Des Systèmes d’Information Aux
Blockchains, a cura di Wilfrid Azan and Georges Cavalier, vol. 11, Economie & Droit (Bruylant, 2021),
117.
11
Se si intendono le criptomonete come strumenti di pagamento, analoghi alla moneta a
corso legale / forzoso si potrebbe sostenere che le prime teorizzazioni sul loro impiego
risalgono agli anni 70. In quegli anni ovviamente non si rifletteva sulle monete crypto,
ma sulle monete cd. “private”, fondando così una teoria che è applicabile anche alle
criptomonete, le quali, data la loro non replicabilità hanno il vantaggio di poter dare
attuazione a quella che 50 anni fa altro non era che una ipotesi di difficile se non
impossibile attuazione pratica.
Von Hayek fu l'economista che in un suo pamphlet del 1976
35
teorizzò la concorrenza tra
monete. Questa concorrenza doveva essere uno strumento per controllare, in modo
coerente con la visione liberista della sua scuola l'inflazione.
Secondo Von Hayek la concorrenza tra monete avrebbe dovuto surrogarsi al controllo di
stabilità operato oggi pressoché in tutto il mondo dalle banche centrali.
Lo studioso austriaco sarebbe stato fortemente contrario all'Euro, ma non certo per
motivi ideologici, quanto per motivi di efficienza: una moneta unitaria blocca quell'idea
di competizione che non è soltanto fra servizi, beni o persone, ma riguarda anche quella
particolare struttura attraverso cui la ricchezza si consolida: il danaro. Lo stesso
ragionamento d’altro canto potrebbe essere accettato anche da chi ritiene che il denaro
in realtà sia solo un servizio.
Cosa possiamo imparare da questo punto di vista, che me adattare la teoria monetaria
di Von Hayek alla disciplina tributaria odierna?
Le criptomonete non sono tradizionalmente dei meccanismi di conservazione del valore
perché esse hanno costi di mantenimento in termini di energia: non possono essere
paragonati all’oro, e neppure, entro certi termini, alla cartamoneta.
Il costo di mantenimento deriva dal fatto che per poter essere gestita la blockchain ha
necessità di potenza, di calcolo, e come tale è fortemente energivora
36
. Proprio per
questo si caratterizza per un meccanismo di sviluppo che premia chi mette a
disposizione potenza di calcolo, e che si basa in buona misura sul signoraggio.
35
F. A. Hayek, “Denationalisation of Money: An Analysis of the Theory and Practice of Concurrent
Currencies” (London, 1976).
36
Vlachos Ioannis e Kostopoulos Nikos, “Energy Efficiency of Blockchain Technologies” (The European
Union Blockchain Observatory & Forum, 2021), 34.
12
Questo significa che chi “mina” moneta (miners è l’appellativo utilizzato nel gergo per
far riferimento alle imprese commerciali che generano moneta crypto), ne ottiene una
percentuale con la quale fa fronte ai costi di esercizio.
Questo è un meccanismo che fa emergere un'attività economica, e un tipo di impresa
commerciale che nel lungo periodo, come la intendiamo oggi, non è sostenibile perché
la base di di moneta per le criptovalute (o almeno per i bitcoin che sono il caso più
longevo e di maggior successo) è comunque limitata, e con essa il premio alle imprese
che “minano” la stessa. Mantenere quella potenza di calcolo per il sistema ha un costo,
anche dal punto di vista fiscale, che diventa componente deducibile per l'impresa che
gestisce l’erogazione di moneta.
Per chi ancora realizza plusvalenze a fronte della cessione di cripto valori ci sarà un
problema di tassazione delle plusvalenze
37
in un quadro di redditi diversi per i miners o i
gestori di portafogli.
Sarà il problema dell'attività di impresa commerciale secondo le regole classiche o al più,
visti gli orientamenti più recenti della nostra pubblica amministrazione, un problema di
localizzazione dei server negli Stati.
L’Italia solo lo scorso anno si è finalmente dotata di una disciplina aggiornata in tema di
criptomonete
38
, andando a tagliare con essa nodi gordiani che la letteratura non era
stata in grado di sciogliere con sicurezza.
In questa prospettiva era davvero interessante, e coerente con l'oggetto di questa
presentazione, l’idea emersa in Parlamento di normare le cripto associando ad esse una
nuova misurazione della ricchezza facendo diretto riferimento non tanto alla
criptomoneta quanto a una “unità matematica” intesa come “unità minima matematica
e crittografica statica, ma dinamica suscettibile di rappresentare diritti con circolazione
automatici”
39
.
37
I proventi realizzati tramite cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di criptoattività rientrano
nella categoria dei redditi diversi ex art. 67, co. 1, lettera c-sexies d.P.R. 917/86. Ex art. 68 co. 10 dello
stesso decreto queste plusvalenze, costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito o il valore
normale delle criptoattività permutate e il costo o il valore di acquisto. L’aliquota attualmente prevista è
pari al 26%, allineata a quelle delle altre rendite finanziarie.
38
In particolare, l’art. 1 co. 126 della Legge n. 197/22 (Legge di bilancio per il 2023).
39
Questo era il contenuto del disegno di legge S. 2572 del 30 marzo 2022.
13
Probabilmente l'idea era quella di far nascere qualcosa di diverso e di mai visto prima
nella metrica delle basi imponibili: si torna dunque alla questione della tecnica alla
questione della matematica, con la quale si era partiti e con la quale tornato a riflettere
sulla “calcolabilità” del diritto tributario.
6. Considerazioni conclusive: un diritto (tributario) incalcolabile
In un articolo poi raccolto in un libro magistrale
40
Natalino Irti si interroga sul diritto
incalcolabile, sull'esigenza di predeterminazione, di certezza della nostra disciplina. Lui
muove di fatto da Max Weber
41
, per venire fino all'architettura dell'ordinamento
giuridico italiano, e per giungere infine a dire che il nostro diritto in generale e quello
tributario (aggiungiamo noi) resta un diritto incalcolabile
42
.
Dall'altro lato c'è un'altra chiave di lettura per interpretare oggi il rapporto tra nuove
tecnologie e diritto tributario: ce la fornisce un filosofo come Martin Heidegger, che fin
dal dopoguerra aveva evidenziato, e aveva cercato di riportare nei suoi scritti, nel bene
e nel male il pericolo dell’irrompere della tecnica nei rapporti sociali (e anche nelle
scienze sociali, come il diritto) e le insidie di un “pensiero calcolante”
43
.
La forza della sua visione oggi si caratterizza per una straordinaria attualità. Ed è chiaro
che se il nostro pensare giuridico per le più diverse ragioni o per i più svariati accidenti
si trasforma in un calcolo, allora c’è da temere che con esso finisca lo stesso diritto inteso
come arte
44
, e che ogni giurista debba porsi il problema, prima che sia troppo tardi.
40
Natalino Irti, Un diritto incalcolabile (Torino, 2016).
41
Ibid., 33.
42
È nelle pagine di Weber richiamate dall’Irti (in particolare a pag.108) che l’autore ricorda come sia
esigenza intrinseca dell’impresa e del sistema di accumulazione capitalista quella di un “diritto che si
possa calcolare in modo simile a una macchina”: anche se la questione del diritto tributario non viene
affrontata né da Irti né da Weber pare evidente che le loro conclusioni possano essere estese anche a
questa disciplina.
43
Martin Heidegger, Die Frage nach der Technik (1953), in Vorträge und Aufsätze, Neske, Pfullingen
1957, trad. it. La questione della tecnica, in Saggi e discorsi, (Milano 1976), 5. Qui ho usato la traduzione
a cura di G. Vattimo.
44
Francesco Carnelutti, Arte del diritto, a cura di Daniele Cananzi, Centro di ricerca per l’estetica del
diritto (Torino, 2017).
