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L'evasione dell'imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi. (in Rapporto ISAE. Finanza pubblica e redistribuzione)

Authors:
  • INPS social security national institute, Italy
ISTITUTO DI STUDI E
ANALISI ECONOMICA
ottobre 2006
Estratto dal
Rapporto ISAE
Finanza pubblica e redistribuzione
Collana
“I Temi dei Rapporti dell’ISAE”
L’evasione dell’imposta personale
sul reddito delle persone fisiche:
rilevanza e problemi
Stampato presso la sede dell’Istituto
Gli autori di questo contributo sono: Fernando Di Nicola e Veronica Polin.
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L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle
persone fisiche: rilevanza e problemi
INTRODUZIONE
L’evasione fiscale è un fenomeno complesso che caratterizza, con intensità diversa,
i sistemi tributari di ogni paese. In Italia, l’evasione delle principali imposte è preoccu-
pante sotto diversi profili1: per entità2 e persistenza3, per gli effetti negativi sugli squilibri
della finanza pubblica4, sull’etica pubblica e la coesione sociale, sull’allocazione delle ri-
sorse tra i vari settori e fattori produttivi5 per le iniquità distributive che crea tra i diversi
contribuenti.
Da oltre trent’anni, l’imposta personale sul reddito delle persone fisiche (Irpef) è
l’imposta cardine del sistema fiscale italiano6: è la voce più significativa delle imposte
dirette7 e delle entrate tributarie della Pubblica Amministrazione e riveste un’importanza
particolare per il numero di contribuenti coinvolti8. La rilevanza di questo tributo deriva
1 Per un approfondimento sugli effetti dell’evasione fiscale, si rinvia a Cowell (1990).
2 In presenza di elevata evasione, la significatività di alcuni importanti indicatori statistici è ridotta, con il rischio di
distorsioni nell’interpretazione della realtà oggetto di analisi.
3 Secondo alcune stime riportate da Marè (1996), l’evasione fiscale in Italia sarebbe molto più ampia di quella presente
negli altri paesi industrializzati. Inoltre l’evasione non sarebbe un fenomeno recente, risalirebbe infatti ai tempi dell’antica
Roma, anche se studi sistematici dell’evasione sono iniziati negli anni sessanta del secolo scorso.
4 Le perdite di gettito causate dall’evasione assumono una rilevanza macroeconomica particolare soprattutto per i paesi
con elevato debito pubblico e con stringenti vincoli di bilancio. Marè e Alesina (1996) hanno stimato quale sarebbe stata
l’evoluzione del debito pubblico in Italia in presenza di un livello di evasione fiscale più contenuto. Se tra il 1970 e il 1990
gli italiani avessero evaso le imposte quanto gli americani, il rapporto tra debito pubblico e Pil sarebbe risultato, nel 1992,
inferiore di circa 30 punti percentuali (80,5% del Pil invece di 108,6%). Sarebbe stato di poco superiore al 60% se
l’evasione fiscale italiana fosse stata simile a quella inglese.
5 La tipicità della struttura produttiva italiana, caratterizzata da un elevato numero di imprese di piccole dimensioni e di
lavoratori autonomi, potrebbe essere in parte spiegata dalla maggior facilità di dichiarare imponibili inferiori a quelli
effettivi per queste tipologie di reddito (Botarelli, 2004). Per un approfondimento sulle perdite di efficienza connesse al
fenomeno evasivo, si veda Bordignon (1992).
6 L’Irpef è stata introdotta con la riforma tributaria del 1973-1974. È interessante sottolineare che tra i motivi di
insoddisfazione che hanno indotto il legislatore a riformare il previgente sistema tributario italiano vi era la presenza di
un’ampia evasione tributaria.
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dalle due importanti finalità che gli sono state assegnate al momento dell’istituzione: ga-
rantire allo stato una quota cospicua delle entrate necessarie a finanziare la sua organiz-
zazione e la produzione di beni e servizi pubblici e svolgere un ruolo fondamentale in
termini di giustizia distributiva9. Tuttavia, come più volte evidenziato dalla letteratura,
l’elevata e persistente evasione che caratterizza questa imposta avrebbe, insieme ad altri
aspetti critici10, condizionato notevolmente l’effettiva capacità di perseguire gli obiettivi
assegnati11. Tra gli studiosi è condivisa l’opinione secondo cui l’Irpef sarebbe una forma
impositiva che avrebbe ormai assunto la configurazione di una imposta speciale solo su
alcuni redditi12, limitando di fatto l’applicazione del principio della personalizzazione e
della progressività del tributo13. L’analisi dei dati relativi alle dichiarazioni dei redditi
delle persone fisiche resi disponibili, in forma aggregata, dal Ministero dell’Economia e
delle Finanze fornisce delle indicazioni che sembrano supportare questa ipotesi. Nell’an-
no d’imposta 2003, il reddito complessivo dichiarato a fini Irpef era costituito per l’80%
da redditi di lavoro dipendente e assimilati e da pensione, mentre il rimanente 20% si
suddivideva tra: redditi di impresa (4,6%), redditi da lavoro autonomo (4,2%), redditi da
partecipazione (5,2%), e altri redditi (6,4%). Anche il valore medio per tipologia di red-
dito fornisce interessanti informazioni: esso era pari a circa 11.750 euro per i redditi da
pensione, a 13.224 euro per i redditi d’impresa, a 15.302 euro per i redditi da partecipa-
zione, a 17.212 euro per i redditi da lavoro dipendente e a 15.759 euro per i redditi da la-
voro autonomo (professionisti e diversi). La distribuzione dei contribuenti per classi di
reddito complessivo mette in evidenza come quasi la metà dichiarasse un reddito inferio-
re a 12.500 euro e circa un quarto a 6.000 euro, mentre approssimativamente il 15% ave-
va un reddito superiore a 25.000 euro.
7 Nel 2005 l’Irpef ammontava a 140.759 milioni di euro, al lordo delle addizionali regionali e comunali (il 9,9% del Pil),
pari al 74,5% delle imposte dirette, al 36% delle entrate tributarie in senso stretto e al 24,6% del gettito fiscale.
8 Nell’anno d’imposta 2003 i contribuenti erano circa 40,5 milioni, Ministero dell’Economia e delle Finanze (2006). Per
un approfondimento sull’evoluzione del numero di contribuenti nel periodo 1974-1998, si veda Herr (2002).
9 L’Irpef è un’imposta personale e progressiva sul reddito. La personalizzazione dell’imposta ha come obiettivo la
perequazione orizzontale, mentre la struttura progressiva dovrebbe garantire la perequazione verticale.
10 I principali aspetti critici di questa imposta dipendono da alcune scelte effettuate dal legislatore sia nella fase di
costituzione, sia in periodi successivi, con riferimento alla definizione del grado di generalità della base imponibile e del
criterio di valutazione da adottare per le diverse componenti di reddito. Per una analisi dei motivi che spiegherebbero la
crisi dell’imposta progressiva sul reddito, si veda Patrizii (2002).
11 Negli ultimi vent’anni, il modello di imposta personale e progressiva sul reddito è stato messo in discussione da
un’ampia letteratura teorica ed empirica, che ne ha evidenziato i principali limiti in termini di efficienza ed equità.
12 Essenzialmente redditi da lavoro, in quanto la quasi totalità dei redditi da capitale sono sottoposti a tassazione
sostitutiva, mentre i redditi dell’agricoltura e dei fabbricati sono principalmente valutati secondo criteri di “reddito
normale”. Inoltre, poiché il fenomeno dell’evasione fiscale riguarda in misura nettamente prevalente i redditi da lavoro
autonomo, impresa e partecipazione, la base imponibile Irpef risulta composta quasi esclusivamente dai redditi da lavoro
dipendente e pensione.
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La presenza di vasti fenomeni di evasione dell’Irpef14 e i rilevanti effetti negativi ad
essi associati rendono sempre più urgente l’identificazione di una appropriata strategia
che consenta di affrontare con serietà ed impegno questo problema. Tra le alternative
possibili rientra, oltre ad un ripensamento tout court della struttura e degli obiettivi
dell’Irpef15, anche la volontà di condurre analisi approfondite allo scopo di comprendere
i principali motivi (economici e non) che inducono il contribuente italiano a non adem-
piere, in toto o parzialmente, i propri obblighi fiscali. I risultati di tali studi permettereb-
bero di definire provvedimenti adeguati alla situazione.
L’attualità del tema nell’ambito del dibattito politico sottolinea l’opportunità di “fa-
re il punto” sulla situazione italiana al fine di individuarne l’agenda. Il presente capitolo
ha questa precisa finalità. Dopo una breve esposizione delle principali metodologie im-
piegate per quantificare l’evasione fiscale, si riporta una sintesi della letteratura sull’evi-
denza empirica italiana relativa all’entità dell’evasione dell’imposta personale sul
reddito delle persone fisiche, alle caratteristiche socio-economiche dei soggetti che eva-
dono e alle conseguenze redistributive. Si prosegue poi con l’analisi dei principali filoni
della letteratura teorica circa le cause dei comportamenti di evasione. Si commentano i
pochi lavori empirici attualmente esistenti che cercano di spiegare i principali motivi del-
la elevata non compliance dei contribuenti italiani e si presentano i risultati di un’indagi-
ne ISAE in proposito. Infine, si descrivono le strategie di contrasto all’evasione adottate
in Italia, focalizzandosi soprattutto sui provvedimenti più recenti.
13 Secondo le stime di Botarelli (2001), il valore del rapporto tra reddito complessivo dichiarabile e reddito complessivo
dichiarato è molto basso: nel periodo 1977-1994 esso oscilla intorno al 50%. Se si prendono in considerazione i rapporti
che si instaurano tra redditi di specie, si nota una maggiore corrispondenza tra base imponibile fiscale e quella dei conti
nazionali nel caso dei redditi di lavoro dipendente e pensioni: il rapporto si mantiene nell’arco di tempo considerato
sempre al di sopra del 65% con punte del 70%. Mentre per quanto riguarda l’aggregato “altri redditi”, la quota sottoposta
ad Irpef risulta inferiore al 35%. Considerazioni analoghe emergono dall’analisi delle aliquote implicite calcolate
dall’autore rapportando l’ammontare dell’imposta, relativa a ciascuna fattispecie reddituale, alla corrispondente base
imponibile, desunta dalla contabilità nazionale: a partire dal 1978 la divergenza tra aliquota implicita relativa ai redditi da
lavoro dipendente e da pensione e quella sugli altri redditi continua ad aumentare, raggiungendo nel 1994 un gap pari a
circa 6 punti percentuali.
14 E’ probabile che nel prossimo futuro il problema dell’evasione si aggravi ulteriormente per l’aumento dei lavoratori
atipici e dei lavoratori immigrati e per il crescente peso del settore dei servizi, in particolare quelli alla persona.
15 A questo proposito, si ritiene opportuno sottolineare che l’Irpef ha, nonostante tutto, effetti positivi piuttosto rilevanti
sulla redistribuzione del reddito e sulla riduzione della disuguaglianza. Si vedano al riguardo le analisi di Pellegrino
(2005), ISAE (2002a), Botarelli (2001) e Gastaldi e Liberati (2000).
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LA STIMA DELLA DIMENSIONE DELL’EVASIONE DELL’IMPOSTA
PERSONALE SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE: APPROCCI ED
EVIDENZA EMPIRICA PER IL CASO ITALIANO
Nel corso degli anni la letteratura ha proposto diverse metodologie per la
valutazione quantitativa dell’evasione fiscale, con livelli di accuratezza e di dettaglio
sempre maggiori. È importante comunque sottolineare che, nonostante i miglioramenti
conseguiti, ogni stima ha un’attendibilità soggetta a limiti dovuti sia all’intrinseca non
conoscibilità di una realtà non osservabile (le imposte evase), sia al fatto che la maggior
parte dei lavori non tiene conto, nel calcolo, di alcuni aspetti che invece potrebbero
essere rilevanti, con il rischio di sovrastimare/sottostimare il fenomeno. Tra questi ci
sono le possibili reazioni comportamentali degli agenti a seguito delle politiche di
recupero delle imposte evase, che potrebbero modificare il livello della base imponibile
in seguito, ad esempio, a variazioni nell’offerta di lavoro16. Inoltre, la stima può essere
viziata da un’ottica di equilibrio parziale, che non tiene conto delle interazioni tra le
diverse forme di imposizione fiscale17, e dalla non considerazione delle interrelazioni
esistenti tra il livello delle aliquote in vigore in un determinato momento e la dimensione
della base imponibile evasa18.
Due sono le principali metodologie impiegate dagli studiosi per stimare l’entità
dell’evasione fiscale dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche (Monacelli,
1996 e Marè, 1996).
Secondo l’approccio macroeconomico di tipo contabile, che ha una lunga tradizione
nella letteratura economica ed è tuttora quello più utilizzato, l’evasione è stimata sulla
base della discrepanza tra dati di contabilità nazionale e dati fiscali. L’iter previsto è il se-
guente: dalla contabilità nazionale si determina, mediante una serie di correzioni, la base
imponibile potenziale relativa all’imposta19, per compararla poi con il corrispondente ag-
gregato che emerge dalle dichiarazioni fiscali dei contribuenti. Si distingue poi tra base
imponibile potenziale e base imponibile effettiva, in modo tale da avere una misura
16 Inserire nell’analisi questi aspetti garantirebbe una maggiore coerenza con la teoria economica. Tuttavia, poiché la
letteratura empirica non giunge a risultati univoci per quanto concerne l’intensità o addirittura il segno dell’elasticità
dell’offerta di lavoro, si rischierebbe di ottenere risultati più incerti e discutibili.
17 Tali interazioni sono importanti per valutare gli effetti di equilibrio generale e/o macroeconomico.
18 Marè (1996, p. 407) sottolinea come “il sistema fiscale esistente in un certo periodo (le aliquote legali) sia stato per
certi versi contaminato dal livello di evasione esistente”. Una misurazione corretta dell’evasione dovrebbe teoricamente
considerare come termine di raffronto una situazione ipotetica caratterizzata da aliquote più basse; le stime ottenute a
parità di struttura fiscale costituiscono quindi una soglia massima all’interno della quale collocare l’effettiva valutazione
dell’evasione.
19 Questa grandezza rappresenta un indicatore del valore massimo della base imponibile potenzialmente tassabile.
Differisce dalla base imponibile dichiarata per tre fattori principali: evasione, erosione ed elusione.
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dell’erosione dovuta alle esclusioni, alle esenzioni e alle deduzioni riconosciute dalla
normativa tributaria. Il risultato della discrepanza esistente tra base imponibile effettiva e
base imponibile dichiarata corrisponde alla base imponibile evasa. Questo metodo con-
sente di giungere a stime piuttosto esaustive del fenomeno, caratterizzate da un livello di
affidabilità ritenuto accettabile dagli studiosi e confrontabili con quelle di altri paesi che
adottano la medesima tecnica. È però piuttosto difficile giungere alla quantificazione
dell’ammontare delle imposte non pagate (tax gap) sulla base della valutazione degli im-
ponibili evasi20; inoltre raramente vengono prodotte stime con un elevato livello disag-
gregazione. Un’altra critica è quella per cui la stima ottenuta dipende dal metodo
utilizzato per rendere esaustivi i valori degli aggregati di contabilità nazionale.
Il secondo metodo, definito microeconomico, confronta i redditi dichiarati al fisco
dai contribuenti con quelli rilevati in sede di accertamento dalle autorità fiscali o da inda-
gini campionarie su redditi delle famiglie21. Questa metodologia permette di compiere
raffronti tra tipologie di redditi e di contribuenti con un maggior livello di disaggregazio-
ne e di quantificare i tax gap; tuttavia anche questo approccio non è esente da critiche.
Nel caso di utilizzo di indagini campionarie, il confronto si basa sul presupposto che le
informazioni fornite dalle persone intervistate siano “veritiere”, o perlomeno più “veri-
tiere” di quelle contenute nelle dichiarazioni fiscali. Di fatto però i valori possono risen-
tire dell’under-reporting22 o di altre distorsioni23 che riducono l’attendibilità delle
risposte24. Nel caso di confronto con redditi rilevati durante accertamenti compiuti dalle
autorità fiscali (auditing fiscale)25, la stima dell’evasione può essere distorta dagli esiti
del contenzioso, ma soprattutto dai criteri di selezione dei contribuenti da sottoporre ad
accertamento. Due sono le principali modalità utilizzate dalle autorità fiscali per selezio-
nare i contribuenti - e la scelta dipende dagli scopi che si intende perseguire-. Se si vuole
20 Infatti, per imposte progressive e per imposte con aliquote che variano a seconda del tipo di base imponibile, può
essere complicato calcolare un’aliquota media rilevante per l’imponibile evaso.
21 Alcuni lavori stimano l’evasione sulla base della discrepanza, sia micro, sia macro, tra reddito e spesa per consumi.
Nel caso di utilizzo di indagini campionarie il ragionamento sottostante è il seguente: se il reddito guadagnato da una
famiglia è molto inferiore al reddito che spende, si può ragionevolmente supporre che, al netto di variazioni nella
ricchezza e nel patrimonio o di indebitamento, questa differenza sia da attribuire all’evasione. Per una descrizione di
questo approccio si veda Pissarides e Weber (1989). Cannari e Violi (1995), stimano la reticenza dei lavoratori
indipendenti nel dichiarare il vero reddito all’intervistatore, utilizzando la relazione tra reddito e consumo dei lavoratori
dipendenti, che si assume riportino il reddito “vero”. Secondo le loro stime relative al 1989, il reddito dichiarato dai
lavoratori autonomi è, in media, pari all’80% del reddito vero stimato.
22 Con il termine under-reporting si fa riferimento alla tendenza degli intervistati a dichiarare importi inferiori a quelli veri
soprattutto per quanto riguarda il reddito e la ricchezza. Per l’Italia, stime sull’entità delle dichiarazioni infedeli con
riferimento alle attività reali, finanziarie e ai redditi si trovano nei seguenti lavori: Cannari e D’Alessio (1990, 1993);
Cannari e Violi (1995); Cannari, D’Alessio, Raimondi e Rinaldi (1990).
23 Altri errori che possono determinare una discrepanza tra dati rilevati e dati effettivi sono riconducibili all’effetto
memoria (ossia gli intervistati non ricordano) oppure sono dovuti al fatto che l’intervistato non dichiara il possesso di
particolari fonti di reddito (no reporting).
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utilizzare l’auditing fiscale per giungere alla stima dell’evasione fiscale, si deve selezio-
nare un campione casuale di contribuenti; se invece l’obiettivo è il recupero del gettito
evaso, si selezioneranno, sulla base di opportuni indicatori, i soggetti con una maggiore
probabilità di evadere. L’estensione all’universo dei contribuenti dei comportamenti eva-
sivi del campione selezionato per i controlli operativi determinerebbe una sovrastima del
fenomeno. Nonostante la scarsa rappresentatività e significatività del campione, molti
paesi utilizzano comunque questo approccio26, cercando di studiare degli interventi cor-
rettivi in sede di generalizzazione dei risultati27.
Tab. 1 VALORE AGGIUNTO PRODOTTO DALL’AREA DEL SOMMERSO ECONOMICO
NEL PERIODO 1992 – 2003
Fonte: ISTAT (2005).
24 La presenza nelle indagini di errori campionari (connessi con le caratteristiche del campione, ad esempio numerosità
e disegno di campionamento) e non campionari (riferibili al processo di misurazione, ad esempio errori di copertura,
errori da mancata partecipazione all’intervista, errori di misura in senso lato) fa sì che l’estensione dei risultati campionari
all’universo risulti spesso non coerente con i corrispondenti aggregati di contabilità nazionale. Sulla base di uno studio
effettuato con riferimento all’indagine sui bilanci delle famiglie italiane della Banca d’Italia (Brandolini,1999), emerge che
in media le stime dell’indagine, seppur variabili da una rilevazione all’altra, risultano più basse di quelle dei conti nazionali
di circa il 70% per i redditi da interessi, il 50% per quelli da lavoro autonomo e impresa, il 30% per quelli da trasferimenti
e il 20% per quelli da lavoro dipendente. I redditi da affitti risultano invece più elevati di circa il 10%. Queste comparazioni
vanno effettuate con cautela, tenendo conto che, almeno in parte, le differenze riscontrate possono essere dovute alle
diverse definizioni adottate. Inoltre, anche i dati di contabilità nazionale presentano alcuni limiti, soprattutto per quanto
riguarda la stima del sommerso. Per i campionamenti basati sull’adesione volontaria, la stima aggregata dell’evasione
potrebbe sottovalutare il fenomeno (selectivity bias) perché coloro che sono maggiormente coinvolti si rifiuteranno di
partecipare (unit non response behavior). Cannari e D’Alessio (1992) e D’Alessio e Faiella (2002), con riferimento
all’indagine della Banca d’Italia, hanno riscontrato che il problema della mancata intervista riguarda in particolare le fasce
alte della distribuzione. L’utilizzo di questo dataset per stimare l’evasione determinerebbe pertanto una sottostima negli
ultimi decili della distribuzione.
25 Per un approfondimento di questa metodologia si veda Palmieri (2004).
Anni
Ipotesi minima Ipotesi massima
Livelli (milioni di euro) Variazione
%
% sul PIL Livelli (milioni di euro) Variazione
%
% sul Pil
1992 100.956 - 12,9 123.533 - 15,8
1993 112.372 11,3 13,9 135.448 9,6 16,8
1994 123.454 9,9 14,5 140.912 4,0 16,5
1995 145.920 18,2 15,8 157.774 12,0 17,1
1996 155.741 6,7 15,9 167.276 6,0 17,0
1997 163.175 4,8 15,9 181.484 8,5 17,7
1998 169.482 3,9 15,8 179.796 -0,9 16,8
1999 165.449 -2,4 14,9 187.813 4,5 17,0
2000 176.777 6,8 15,2 196.804 4,8 16,9
2001 172.938 -2,2 14,2 213.081 8,3 17,5
2002 189.459 9,6 15,0 204.182 -4,2 16,2
2003 192.929 1,8 14,8 217.250 6,4 16,7
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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La percezione che il fenomeno dell’evasione fiscale abbia raggiunto livelli rilevanti
in Italia trova conferma nella letteratura empirica, qualunque sia la metodologia utilizza-
ta per la stima. È però importante sottolineare che non esistono attualmente in Italia sti-
me ufficiali dell’entità dell’evasione per i principali tributi realizzate con una certa
sistematicità e utilizzabili per valutare l’efficacia delle diverse politiche di contrasto at-
tuate nel corso degli anni. Le uniche stime ufficiali sono quelle relative alla dimensione e
composizione del sommerso economico28, considerato come proxy dell’evasione fisca-
le29, e sono elaborate annualmente dall’Istat per rendere esaustive le stime del Pil. La ta-
bella 1 riporta il valore aggiunto attribuibile all’area del sommerso economico nel
periodo 1992-2003: in base alle stime dell’Istat esso oscillerebbe tra il 13 e il 18% del
Pil30, a seconda che si consideri l’ipotesi minima o la massima31.
La tabella 2 contiene le tre voci che compongono il sommerso economico. E’ inte-
ressante notare come la metà del valore sia dovuto al lavoro irregolare; anche la rivaluta-
zione del fatturato comunque svolge un ruolo decisivo32 (il suo contributo oscilla, nel
corso degli anni, tra il 31 e il 43%). La disaggregazione per settori di attività economica
evidenzia come il peso relativo del sommerso sul totale sia fortemente differenziato, con-
centrandosi in prevalenza nell’agricoltura.
Per quanto concerne nello specifico la dimensione dell’evasione dell’imposta perso-
nale sul reddito delle persone fisiche nel caso italiano, numerosi sono stati nel corso degli
anni i tentativi di stima realizzati adottando uno dei due metodi descritti in precedenza.
26 Gli Stati Uniti sono l’unico paese ad aver adottato l’approccio dell’auditing fiscale su un campione casuale di
contribuenti. Il Taxpayer Compliance Measurement Program (TCMP), creato a partire dagli anni ’60, ha consentito non
soltanto di ottenere ottimi risultati in termini di conoscenza del fenomeno dell’evasione (entità, caratteristiche degli
evasori e modalità utilizzate per frodare il fisco), ma anche di ricavare criteri generali per migliorare l’attività di
accertamento e controllo (Feinstein, 1999). Il principale difetto di questo metodo, che ha svolto un ruolo decisivo nel
decretare la sospensione del TCMP alla fine degli anni ottanta, è dovuto agli alti costi della sua attuazione.
27 È importante precisare che, indipendentemente dal modo in cui viene selezionato il campione, l’auditing fiscale non
consente una stima esaustiva dell’evasione poiché non possono fare parte del campione quei contribuenti che decidono
di non dichiarare i loro redditi all’autorità fiscale (Ghosts).
28 Secondo la definizione adottata dall’ISTAT (2005): “Il sommerso economico, parte rilevante dell’economia non
osservata, deriva dall’attività di produzione di beni e servizi che, pur essendo legale, sfugge all’osservazione diretta in
quanto connessa al fenomeno della frode fiscale e contributiva”. È da sottolineare che la stima di tale aggregato assume
un’importanza particolare nel caso di misurazione dell’evasione fiscale con l’approccio macroeconomico che utilizza
come benchmark la stima esaustiva del Pil.
29 Per una spiegazione della relazione esistente tra il concetto di sommerso economico e quello di evasione fiscale si
veda Bovi (2006).
30 Esistono numerose stime sulla dimensione del sommerso in Italia ottenute utilizzando approcci metodologici diversi.
OECD (2002), Zizza (2002) e Bovi (1999) ottengono valori simili a quelli dell’Istat, mentre le stime di Dell’Anno (2003) e
di Dell’Anno e Schneider (2003) sono molto più elevate. Per un’analisi territoriale e settoriale del sommerso economico
italiano, si rinvia ai risultati dell’indagine condotta nel febbraio del 2002 dall’ISAE (ISAE, 2002b) e a Bovi e Castellucci
(1999), mentre per un confronto internazionale sulla dimensione e sulle principali cause, si veda il lavoro di Schneider e
Enste (2000).
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Tab. 2 COMPOSIZIONE DEL VALORE AGGIUNTO PRODOTTO DALL’AREA DEL
SOMMERSO ECONOMICO NEL PERIODO 1992 – 2003
Fonte: ISTAT (2005).
Le più recenti stime dell'evasione Irpef ottenute con l’approccio macroeconomico
sono relative ai primi anni '9033 e si trovano nel lavori di Bernardi (1996); Bernardi e
Bernasconi (1996) e Sogei (1999). Secondo le stime di Bernardi (1996) relative al 1994,
il fenomeno dell’evasione Irpef produce uno scostamento dalla base potenziale pari a cir-
ca il 22,8%. Considerando le stime disaggregate per tipologie di reddito emerge che
l’evasione riguarderebbe solo l’8,5% del reddito da lavoro dipendente e pensioni e il
2,1% dei redditi da terreni, ma arriverebbe al 59,5% per il complesso dei redditi degli in-
dipendenti (autonomi, impresa e partecipazione). L’evasione risulta consistente anche
nei redditi da fabbricati (33,3%)34. La valutazione quantitativa degli imponibili Irpef
evasi ottenuta da Bernardi e Bernasconi (1996) con riferimento al 1991 è molto simile:
l’evasione è mediamente pari al 26% circa della base imponibile potenziale, distribuita
tra un minimo dell'8,5% per i redditi di lavoro dipendente e pensioni35 ed un massimo del
58,7% per i redditi da lavoro autonomo, imprese individuali e società di persone con
31 L’ipotesi minima identifica quanta parte del Pil è certamente attribuibile al sommerso economico, l’ipotesi massima
misura invece quanta parte del Pil è presumibilmente derivante dallo stesso fenomeno.
32 L’integrazione derivante dalla rivalutazione del fatturato e dall’insieme delle unità di lavoro appartenenti alla categoria
di occupazione non regolare concorre alla valutazione dell’ipotesi minima, mentre l’integrazione relativa alla
riconciliazione fra le stime indipendenti degli aggregati dell’offerta e della domanda, effettuata correggendo con particolari
tecniche le eventuali discrepanze che si verificano nella fase finale di bilanciamento dei conti, unitamente agli altri due,
concorre alla valutazione dell’ipotesi massima. Per una descrizione dettagliata della metodologia adottata per le tre
integrazioni si rinvia a ISTAT (2005); Pascarella e Pisani (2000); Calzaroni (2000).
anni
Rivalutazione fatturato Lavoro irregolare Riconciliazione domanda-offerta
Livelli
(milioni di euro)
% su ipotesi
max % sul PIL
Livelli
(milioni di
euro)
% su ipotesi
max % sul PIL
Livelli
(milioni di
euro)
% su ipotesi
max % sul PIL
1992 37.770 30,6 4,8 63.186 51,1 8,1 22.577 18,3 2,9
1995 66.244 42,0 7,2 79.676 50,5 8,6 11.854 7,5 1,3
1998 76.724 42,7 7,2 92.758 51,6 8,6 10.314 5,7 1,0
2000 78.432 39,9 6,7 98.345 50,0 8,4 20.028 10,2 1,7
2001 69.846 32,8 5,7 103.092 48,4 8,5 40.143 18,8 3,3
2002 86.670 42,4 6,9 102.789 50,3 8,2 14.723 7,2 1,2
2003 93.384 43,0 7,2 99.545 45,8 7,6 24.321 11,2 1,9
33 Per una rassegna dei lavori empirici contenenti stime dell’evasione dell’Irpef relative ad anni precedenti, si rinvia a
Monacelli (1996); Cannari, Ceriani, D’Alessio (1997) e Marè (1996).
34 Nel periodo compreso tra la fine degli anni settanta e la fine degli anni ottanta le stime sull’ammontare del divario tra
l’imponibile effettivo e quello dichiarato, in termini percentuali rispetto alla base imponibile effettiva, oscillano tra l’8 e il
14% per redditi da lavoro dipendente e pensioni, tra il 33 e il 68% per gli altri redditi (Marè, 1996).
35 Nel lavoro gli autori ipotizzano un’evasione nulla per i redditi da pensione. La percentuale dell’8,5 è quasi interamente
attribuibile alle unità di lavoro irregolare, perché per quelle regolari l’evasione ammonta a solo l’1,7% della base
imponibile potenziale.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 59 -
meno di 20 addetti; l’evasione sui redditi da fabbricati si attesta su un valore intermedio
tra i due estremi (30,7%). Un elemento di novità di questo studio è sicuramente rappre-
sentato dalla stima del tax gap dell’Irpef, ossia l’ammontare dell’imposta personale eva-
sa dalle persone fisiche36. Tale indicatore, pari in media al 40% dell’Irpef teoricamente
dovuta, assume, data la progressività dell’imposta, valori crescenti dal 12,3% dei dipen-
denti37 al 68,5% degli indipendenti. Tra questi ultimi, i livelli più elevati riguarderebbero
i commercianti (83,3%), gli imprenditori e gli artigiani (77%), quelli più contenuti i pro-
fessionisti (46,5%). Anche le stime di evasione ottenute da Sogei (1999), particolarmen-
te attendibili in quanto basate su dati analitici dell’anagrafe tributaria, sono in linea con
le precedenti: nel periodo compreso tra il 1990 e il 1994 i lavoratori indipendenti non di-
chiaravano tra il 69 e il 75% della loro base imponibile teorica Irpef.
Il lavoro più recente che stima l’entità dell’evasione Irpef in base ad un approccio
microeconomico è quello di D’Amuri e Fiorio (2005). La quantificazione è ottenuta dal
confronto tra il reddito netto dell’indagine sui bilanci delle famiglie italiane condotta dal-
la Banca d’Italia nel 2000 e quello risultante da un ampio campione di dichiarazioni fi-
scali (oltre 250.000), relative al medesimo anno d’imposta, selezionate in modo tale da
garantire la rappresentatività dell’universo dei contribuenti38. Gli autori considerano solo
l’evasione per i redditi da lavoro dipendente e indipendente, poiché ritengono che gli im-
porti relativi ad altri redditi (in particolare quelli da capitale e da fabbricati) presenti nel
dataset della Banca d’Italia siano ampiamente sottostimati e quindi non utilizzabili, men-
tre per quanto riguarda i redditi da pensione essi ritengono plausibile che non si verifichi-
no comportamenti evasivi. Prima di procedere con la comparazione, è stata effettuata una
stratificazione a posteriori per allineare la struttura del campione dell’indagine della
Banca d’Italia, con particolare riferimento al numero dei lavoratori dipendenti e indipen-
denti39, a quella risultante in base alle dichiarazioni fiscali. Dopo questa riponderazione,
36 La stima del tax gap complessivo valutato considerando l’intera struttura del prelievo (Irpeg, Irpef, Iva, Ilor, contributi
sociali) ammonta, nel 1991, a circa 180.000 miliardi di vecchie lire, pari al 12,3% circa del Pil, al 32% delle entrate della
Pubblica Amministrazione e a quasi il doppio del fabbisogno di cassa del settore statale. Il tax gap per evasione ed
elusione Irpef è pari a 79.672 miliardi di lire (66% dell’Irpef versata) attribuibili per circa 7.000 miliardi ciascuno ai
dipendenti e ai proprietari di fabbricati e per i rimanenti 66.000 a professionisti, artigiani, commercianti e altri imprenditori.
Si tratta di valori considerevoli, il cui recupero potrebbe contribuire ad attenuare i persistenti squilibri della finanza
pubblica italiana.
37 Il tax gap stimato per i lavoratori dipendenti è attribuibile per quasi l’80% agli irregolari.
38 In una precendente versione di questo lavoro (D’Amuri e Fiorio, 2004), gli autori stimano l’evasione confrontando i
redditi netti dell’indagine Banca d’Italia relativi sia al 1998 sia al 2000 con i dati delle dichiarazioni dei redditi delle
persone fisiche messi a disposizione in forma aggregata dal Ministero delle Finanze. Le stime ottenute utilizzando le due
diverse fonti fiscali sono un po’ differenti per entità, ma il profilo dell’evasione che emerge è molto simile.
39 Dalla verifica è emerso che l’indagine della Banca d’Italia sottostimerebbe, rispetto alle rilevazioni fiscali, il numero
complessivo di percettori di reddito da lavoro dipendente, mentre sovrastimerebbe il numero totale di percettori di redditi
da lavoro indipendente.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
- 60 -
gli autori procedono con la stima dell’ammontare di reddito evaso in ogni decile di reddi-
to. È molto importante precisare che la differenza tra i dati delle due fonti, calcolata per
ogni decile, rappresenta l’entità dell’evasione del decile solo se si ipotizza che questo im-
porto non dichiarato non abbia determinato spostamenti dei contribuenti da un decile
all’altro prima e dopo l’evasione. Si tratta di un’assunzione molto forte e per certi versi
criticabile poiché non supportata, finora, da nessuna evidenza oggettiva40. I risultati, da
valutare con una certa cautela, mostrano una elevata percentuale di reddito non dichiara-
to nei primi tre decili per entrambe le tipologie di reddito: essa passa dal 62,8% del pri-
mo decile per i redditi da lavoro dipendente al 24,3% del terzo decile, e rispettivamente
dal 70,6 al 38,6% per i redditi da lavoro indipendente. Nei successivi sei decili le due di-
stribuzioni di reddito evaso presentano un andamento differente: per i redditi da lavoro
dipendente la quota scende a zero e poi diventa negativa dopo la mediana; per quelli au-
tonomi invece essa rimane sempre positiva, anche se decrescente. In sintesi, la differenza
tra le percentuali di evasione per le due tipologie di reddito considerate risulta piuttosto
elevata intorno al reddito mediano (circa il 27%), mentre è più contenuta (circa il 10%) ai
livelli bassi di reddito. Per quanto riguarda l’area geografica, l’evasione è consistente
ovunque, ma i redditi da lavoro indipendente presentano percentuali di reddito evaso, in
tutti i decili, molto più elevate al Sud rispetto al Nord41. Il profilo dell’evasione per grup-
pi di età dei contribuenti è diverso per le due tipologie considerate: l’evasione risulta
molto più elevata per i percettori di redditi da lavoro dipendente giovani (18-25 anni),
mentre per quelli che percepiscono redditi da lavoro indipendente la percentuale più alta
è associata alla classe di età 26-40 anni. Stime ottenute con il medesimo approccio e con
la stessa indagine della Banca d’Italia, ma risalenti ad un decennio prima42, sono quelle
di Cannari, Ceriani e D’Alessio (1997) e Bernasconi e Marenzi (1997). Nel primo lavoro
l’evasione dell’Irpef è stata stimata per l’anno d’imposta 1989 per tre categorie di contri-
buenti: lavoratori dipendenti, imprenditori (principalmente: artigiani e commercianti) e
professionisti43. La differenza tra il reddito medio complessivo dichiarato al fisco e quel-
lo rilevato nell’indagine campionaria è prossima allo zero per i lavoratori dipendenti, ne-
gativa per gli imprenditori (quasi il 50%) e per i professionisti (circa il 15%) 44. Riguardo
40 Si ricorda che questa ipotesi è adottata da tutti i lavori microeconomici che stimano l’evasione effettuando confronti tra
i redditi dichiarati alla Banca d’Italia e al fisco per ogni decile.
41 Per un approfondimento sulla distribuzione territoriale dell’evasione dell’imposta personale sul reddito in Italia, si veda
Brosio, Cassone e Ricciuti (2002).
42 I lavori di Cannari e Violi (1990), Bernardi, Marenzi e Pozzi (1992) e Pirrotta (1986) stimano l’evasione dell’Irpef negli
anni ottanta utilizzando questo secondo metodo.
43 Gli autori, prima di effettuare la comparazione tra redditi campionari e redditi dichiarati al fisco, hanno analizzato in
modo approfondito le discrepanze tra le due fonti in termini di insiemi di riferimento e di definizione adottate. Questa
analisi preliminare ha determinato una serie di interventi ad hoc sui dati campionari.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 61 -
alla distribuzione per classi di reddito, alcune elaborazioni effettuate dagli autori per i
professionisti e per gli imprenditori fanno ritenere che l’evasione sia percentualmente
più elevata tra coloro che percepiscono redditi medio-bassi: il rapporto tra reddito spen-
dibile dichiarato al fisco e quello dichiarato alla Banca d’Italia è molto basso nel primo
decile (19,6% per gli imprenditori e 16,2% per i professionisti), ma cresce nei successivi
fino a raggiungere percentuali tra il 60 e il 100% nell’ottavo e nono decile. Per valutare
quale variabile socio-economica influenzi in modo significativo il comportamento evasi-
vo dei contribuenti, gli autori effettuano un’analisi econometrica dalla quale emerge che
l’ammontare medio di evasione è più elevato per i soggetti più giovani (meno di 30 an-
ni), localizzati nel Mezzogiorno e con un basso titolo di studio. L’evasione stimata da
Bernasconi e Marenzi (1997) per il 1991, per il complesso dei contribuenti, è di circa il
15% dell’imponibile potenziale, mentre, considerando le diverse tipologie di contribuen-
ti, essa risulta pari al 4% circa della base imponibile potenziale per i lavoratori dipenden-
ti, all’11% per i pensionati, a circa il 53% per gli imprenditori e infine al 30% per i
professionisti 45. Per quanto riguarda il profilo distributivo del reddito evaso per decili di
reddito46, emerge che nel caso dei lavoratori dipendenti l’evasione è limitata al primo de-
cile (27,2%) e in misura minore al secondo decile della distribuzione (10,2%)47, per i
pensionati, invece, la quota di evasione risulta crescente al crescere del reddito; gli im-
prenditori presentano percentuali di reddito evaso molto elevate nei primi decili (81%
nel primo e 63,8% nel secondo), ma decrescenti al crescere del reddito. Infine, per i pro-
fessionisti, la percentuale evasa, intorno all’87% nel primo decile, decresce rapidamente
al crescere del reddito.
Fino a poco tempo fa l’indagine campionaria della Banca d’Italia era considerata
dagli studiosi la fonte informativa principale sul reddito delle famiglie italiane48: per
questo motivo le stime dell’evasione dell’Irpef calcolate con il secondo metodo hanno
utilizzato questo dataset. A partire dal 2004 l’Istat conduce una nuova indagine (progetto
EU-SILC European Union Statistics on Income and Living Conditions)49 il cui utilizzo
44 Percentuali simili si ottengono se si considera, al posto del reddito medio complessivo dei singoli contribuenti, solo
quello di specie, ossia quello derivante dall’attività principale del contribuente, anche se questi percepisce redditi
derivanti da altre attività.
45 Parte delle stime riportate in questo lavoro erano già state presentate nell’articolo di Marenzi (1996) al quale si rinvia
per una descrizione approfondita della metodologia applicata per la stima.
46 I confronti tra dati delle due fonti sono realizzati per centili di reddito, il lavoro riporta i risultati solo per decili di reddito.
47 Questa caratteristica dell’andamento dell’evasione trova una possibile spiegazione nella presenza di posizioni di
lavoro irregolari.
48 L’indagine condotta annualmente dall’Istat sui consumi delle famiglie italiane è inutilizzabile ai fini della misura
dell’evasione, poiché rileva solo le classi di reddito familiare complessivo.
49 Per una descrizione dettagliata di questa indagine si rinvia a Di Marco (2005).
Rapporto ISAE - ottobre 2006
- 62 -
per future, e si spera più frequenti, stime dell’evasione dell’Irpef è molto probabile, data
l’elevata qualità dei controlli effettuati dall’istituto statistico nazionale al fine di rendere
la misura del reddito il più attendibile possibile. Un aspetto di notevole interesse è rap-
presentato dal fatto che l’ISTAT, in base ad un particolare accordo con l’Agenzia delle
Entrate, ha accesso diretto ai microdati delle dichiarazioni dei redditi dei contribuenti che
sono intervistati nella nuova indagine, cosicché è possibile introdurre correzioni ed inte-
grazioni dei dati abbastanza dettagliate50.
Un’applicazione della metodologia dell’auditing fiscale all’Italia è stata effettuata
da Bordignon e Zanardi (1997). È importante precisare che i dati esaminati dagli autori
non si riferiscono ad un campione casuale rappresentativo della popolazione dei contri-
buenti51, ma ad un campione selezionato dall’Amministrazione finanziaria sulla base di
indicatori di pericolosità fiscale52. Il confronto è avvenuto tra i redditi dichiarati dai lavo-
ratori indipendenti (piccoli imprenditori e professionisti) nell’anno d’imposta 1987 e
1989 e quelli sottoposti ad accertamento e contenzioso fino a dicembre 1995. Il campio-
ne è composto da 118.218 soggetti suddivisi per tipologia di reddito, caratteristiche so-
cio-economiche e geografiche. Per stimare la percentuale di evasori, gli autori utilizzano
la proporzione tra controlli con esito positivo (accertamenti notificati) e controlli con esi-
to negativo (dichiarazioni fiscali veritiere), e per quantificare l’ammontare evaso fanno
riferimento ai risultati degli accertamenti notificati. Secondo le loro stime, l’84,3% dei
lavoratori indipendenti avrebbe dichiarato un reddito inferiore a quello effettivo, l’am-
montare medio di reddito evaso sarebbe pari al 55,3% di quello accertato, mentre l’im-
porto medio di imposte evase rappresenterebbe il 66% di quelle accertate. L’ammontare
complessivo di reddito evaso ammonta, secondo le stime degli autori, a 148.161 miliardi
di lire, mentre la perdita stimata di gettito Irpef (tax gap), al lordo delle detrazioni, è di
58.572 miliari di lire53. Differenze significative emergono dalla disaggregazione dei dati
per categoria economica: il rapporto reddito evaso/reddito accertato è particolarmente
elevato nel settore del commercio all’ingrosso (88,1%) e in quello dell’artigianato, dove
si aggira tra il 70% e l’80% a seconda dell’attività svolta. Il rapporto scende a livelli in-
torno al 60% per le attività commerciali, per il settore di trasporti e comunicazioni e per i
servizi in genere. Per i servizi professionali e il settore delle assicurazioni e della finanza
50 Alcuni risultati derivanti da questo accesso privilegiato sono riportati nel lavoro di Consolini, Di Marco, Ricci e Vitaletti
(2006).
51 Si osservi che, per quanto riguarda le società di capitali, esistono invece in Italia studi sull'evasione definita fondati su
verifiche svolte su campioni rappresentativi dell'universo. Si veda in proposito Di Nicola (2006).
52 Per giungere ad una stima più “affidabile” dell’evasione, gli autori hanno proceduto ad una stratificazione a posteriori
dei dati originali dei controlli per allineare la loro struttura a quella della popolazione di riferimento.
53 Si tratta di valori prossimi al tax gap stimato per questo tipo di redditi con l’approccio macroeconomico da Bernardi e
Bernasconi (1996).
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 63 -
la percentuale di reddito evaso si attesta invece intorno al 30% del reddito accertato. Per
quanto riguarda la ripartizione geografica, la percentuale di evasori è elevata in tutte le
aree territoriali (prossima all’85%), mentre l’ammontare medio evaso rispetto all’accer-
tato è inferiore di 8–10 punti percentuali al centro e al Nord rispetto al Sud.
Le stime dell’evasione dell’Irpef effettuate con metodi diversi e riferite ad anni dif-
ferenti sono concordi nell’indicare che la dimensione del fenomeno è quantitativamente
rilevante e concentrata principalmente nell’area dei contribuenti indipendenti, per i quali
raggiunge valori assai elevati, mentre i redditi da lavoro dipendente presentano forme di
evasione molto limitata, per lo più associate a posizioni di lavoro irregolare.
Come dimostrato da alcuni studi, un’evasione dell’Irpef di tale entità ha avuto im-
portanti effetti sulla distribuzione del reddito e del carico fiscale. L’analisi di Bernasconi
e Marenzi (1997) mette in evidenza come l’effetto di minor equità verticale, quello
usualmente più considerato, sia presente, ma risulti piuttosto limitato: le stime indicano
che l’evasione ha ridotto del 6% l’effetto verticale54 che il prelievo avrebbe potuto gene-
rare in assenza di evasione55. Questo risultato dipende però dal fatto che gli autori hanno
riscontrato nel loro studio, per l’insieme dei contribuenti, un elevato livello di evasione
nella coda inferiore della distribuzione e un suo andamento decrescente con il livello del
reddito. Molto più pronunciati sono gli effetti di alterazione dell’equità orizzontale e del
reranking, che risultano rispettivamente maggiori di 3 e di 10 volte rispetto a quelli che
si realizzerebbero in assenza di evasione. Secondo le stime di Galbiati e Zanardi (2001),
l’evasione fiscale riduce notevolmente gli effetti redistributivi complessivi dell’imposta
a causa sia di minori effetti verticali (in quanto nel loro studio l’evasione fiscale risulta
particolarmente elevata negli ultimi decili di reddito), sia di maggiori effetti di iniquità
orizzontale. Per D’Amuri e Fiorio (2005), invece, il passaggio da un mondo con evasione
ad un mondo senza evasione (ossia dove tutti i contribuenti dichiarano il vero reddito)
provoca un aumento di lieve entità degli effetti redistributivi.
54 L’effetto verticale rappresenta il potere redistributivo dell’imposta in assenza di violazioni dell’equità orizzontale.
L’effetto orizzontale costituisce invece la perdita di potenziale redistributivo dipendente dalla violazione dell’equità
orizzontale. Gli effetti di iniquità orizzontale a causa dell’evasione avvengono quando due soggetti con lo stesso reddito
lordo dichiarano importi diversi. Gli effetti di riordinamento (o reranking) determinano un ulteriore riduzione di potere
redistributivo e si verificano quando un soggetto con reddito lordo più elevato di un altro dichiara un reddito inferiore a
quello dell’altro individuo.
55 Il profilo distributivo dell’evasione fiscale dei lavoratori dipendenti determina un aumento dell’effetto verticale, e quindi
una riduzione della disuguaglianza, di un decimo circa di quello che si avrebbe in sua assenza. Un effetto verticale
positivo è anche prodotto dall’evasione dei professionisti, che incrementa di un terzo quello teorico. L’impatto verticale
dell’evasione è invece negativo per i pensionati (meno 17% di quello potenziale) e per gli imprenditori (meno 19% di
quello potenziale).
Rapporto ISAE - ottobre 2006
- 64 -
CAUSE DELL’EVASIONE FISCALE DELL’IMPOSTA PERSONALE SUL
REDDITO: PRINCIPALI APPROCCI TEORICI
La letteratura teorica sulle determinanti dell’evasione dell’imposta personale sul
reddito è molto ampia, nonostante i primi articoli sul tema risalgano agli inizi degli anni
settanta56. Sulla base delle motivazioni fondamentali che inducono i cittadini a sottrarsi
al pagamento dell’imposta, si possono distinguere tre principali approcci (Marchese,
2000): economico, socio-psicologico e politico.
Secondo il primo approccio la decisione relativa all’evasione delle imposte si base-
rebbe su un puro calcolo di convenienza economica effettuato da un contribuente “razio-
nale” ed “egoista” in condizioni di incertezza. Il punto di partenza per l’analisi
economica dell’evasione è rappresentato dal modello base proposto da Allingham e San-
dmo (1972)57 , che ha il pregio di mettere in evidenza il ruolo di una serie di parametri fi-
scali rilevanti nella decisione. Le variabili ritenute fondamentali dagli autori per il
calcolo della convenienza ad evadere sono: la frequenza degli accertamenti, l’entità della
sanzione, il reddito, le aliquote, l’avversione al rischio. Nella versione statica del model-
lo58, Allingham e Sandmo adottano le seguenti ipotesi59: a) il contribuente, razionale ed
egoista, ha come unico obiettivo la massimizzazione, in condizioni di incertezza, della
propria utilità attesa; b) il contribuente è caratterizzato da un certo grado di avversione al
rischio60; c) il contribuente dispone di un reddito effettivo, ipotizzato esogeno61, non
noto all’autorità fiscale, di cui dichiara solo una parte; d) esiste un’imposta proporzionale
sul reddito, definita unicamente da un’aliquota costante che si applica sul reddito dichia-
rato62; e) esiste una certa probabilità p (0<p<1), nota al contribuente63 ed esogena64, che
56 Per una survey approfondita della letteratura sul tema, si vedano Cowell (1990, 2003); Andreoni, Erard e Feinstein
(1998).
57 Numerose estensioni/modifiche sono state introdotte negli anni al modello base (Cowell, 1990; Sandmo, 2005).
58 Nell’articolo gli autori presentano un modello nella duplice forma statica e dinamica. Nella versione statica l’individuo
affronta una sola dichiarazione dei redditi (oppure più dichiarazioni in differenti periodi, ma indipendenti tra loro). La
versione dinamica del modello stabilisce, invece, un collegamento tra le decisioni di evasione dei singoli periodi
attraverso la sanzione. In presenza di evasione scoperta in un determinato periodo, l’amministrazione finanziaria opererà
un accertamento su tutti i periodi precedenti, calcolando la sanzione anche sui redditi non dichiarati in passato.
59 Numerose critiche sono state avanzate circa la validità delle varie ipotesi del modello (si veda al riguardo Cowell,
1990).
60 Questa ipotesi influenza la curvatura della funzione di utilità. Una funzione di utilità marginale positiva e strettamente
decrescente comporta avversione al rischio da parte del contribuente.
61 Alcuni successivi lavori teorici (Baldry, 1979; Pencavel, 1979; Sandmo, 1981; Cowell, 1985, 1990) hanno considerato
il reddito come variabile endogena. È infatti plausibile supporre che i parametri fiscali influenzino le scelte del
contribuente, per ciò che concerne sia il tipo di attività svolta che l’intensità dello sforzo lavorativo (ore di lavoro offerte), e
conseguentemente reddito totale prodotto. Rimuovere l’ipotesi di esogeneità del reddito ha come conseguenza una
maggiore ambiguità circa gli effetti dei parametri fiscali sulla decisione di evadere.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 65 -
la dichiarazione sia sottoposta ad accertamento65 e in caso di evasione la punizione è rap-
presentata da una sanzione amministrativa proporzionale al reddito non dichiarato66. In
base a questo insieme di ipotesi, la quantità ottimale di reddito da dichiarare deriva dalla
massimizzazione della funzione di utilità attesa, tenendo conto della possibilità che vi sia
o meno l’accertamento da parte dell’autorità fiscale67. L'utilità attesa è data dalla media
ponderata delle utilità associate ai redditi di cui potrebbe disporre il contribuente nelle
due diverse alternative: se non vi è accertamento, il reddito netto sarà pari a quello effet-
tivo meno l’imposta pagata sul dichiarato; se invece vi è accertamento, il reddito netto è
ulteriormente decurtato dal pagamento della sanzione amministrativa proporzionale al
reddito non dichiarato.
L’approfondimento condotto dagli autori circa gli effetti sull’evasione di variazioni
dei parametri fiscali ha messo in evidenza una relazione positiva tra sanzione ammini-
strativa e probabilità di accertamento da un lato e reddito dichiarato68 dall’altro; mentre il
segno risulta indeterminato nel caso in cui si consideri la relazione tra aliquota d’imposta
e reddito dichiarato69 e tra livello del reddito effettivo e reddito dichiarato. Gli autori di-
mostrano che, se si includono nell’analisi altre ipotesi, è possibile definire senza ambi-
guità il segno della relazione tra reddito effettivo e reddito dichiarato: in presenza di
avversione assoluta al rischio decrescente nel reddito e di un’aliquota della sanzione
maggiore o uguale a 1, un aumento del reddito effettivo riduce l’evasione. Yitzhaki
(1974) e Christiansen (1980) ottengono una relazione positiva tra aliquota fiscale e red-
dito dichiarato modificando il tipo di sanzione da applicare in caso di evasione: essi con-
62 Le indicazioni generali del modello non subiscono sostanziali modifiche nel caso in cui si opti per una struttura
dell’imposta più complessa e realistica (ad esempio progressiva).
63 Alcuni lavori considerano la probabilità soggettiva di essere accertato, cioè quella percepita dal contribuente, che può
differire anche di molto da quella effettiva cui il contribuente è esposto. Erard e Feinstein (1994) mettono in evidenza la
tendenza dei contribuenti a sopravvalutare le probabilità di accertamento.
64 A partire dalla prima metà degli anni ottanta, la letteratura propone alcuni modelli in cui la probabilità di accertamento
è endogena. In questi modelli l’evasione è considerata come il risultato di un gioco strategico tra contribuente e
amministrazione fiscale, il cui principale obiettivo è la massimizzazione del gettito, avendo come unica variabile
decisionale la probabilità di accertamento sotto un vincolo di risorse. Il risultato complessivo di questa letteratura, pur
nella varietà dei modelli, è che una politica di controllo efficace è una politica discriminante, cioè una politica che applica
diverse probabilità di accertamento alle diverse classi di contribuenti (Landsberger e Meilijson, 1982; Greenberg, 1984;
Reinganum e Wilde, 1985; 1986). Per un approfondimento di questo tema si vedano: Marchese, 2000; Andreoni, Erard e
Feinstein, 1998.
65 La probabilità di essere sottoposti ad accertamento viene fatta coincidere con la circostanza che l’evasione venga
scoperta. In realtà, i due fenomeni non coincidono necessariamente, in quanto potrebbe verificarsi che l’accertamento
non riesca a provare l’esistenza di evasione.
66 Ovviamente l’aliquota proporzionale della sanzione amministrativa è maggiore dell’aliquota proporzionale dell’imposta.
67 Poiché la scelta avviene in condizioni di incertezza, nella funzione di utilità vi sono due pesi che riflettono il rischio per
il contribuente di essere o meno sottoposto ad accertamento.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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siderano una penalità commisurata all’imposta evasa70, piuttosto che al reddito non
dichiarato, come avviene invece nel modello di Allingham e Sandmo. In letteratura il se-
gno ambiguo o negativo della relazione tra aliquote fiscali ed evasione, sia che si tratti di
sistemi di tassazione progressiva sul reddito, sia di sistemi proporzionali, rappresenta la
regola. Solo alcuni modelli (si veda ad esempio, Bordignon, 1993, e Kesselman, 1989)
riescono ad ottenere una relazione crescente tra evasione e tassazione, ma imponendo
ipotesi discutibili. Una relazione positiva tra aliquote ed evasione fiscale emerge invece
in molti lavori empirici (Clotfelter, 1983; Poterba, 1987; Crane e Nourzad, 1986;
Slemrod, 1985) e sperimentali (Friedland, Maital e Rutenberg, 1978; Baldry, 1987), an-
che se sono comunque rinvenibili eccezioni (Dubin e Wilde, 1988; e Feinstein, 1991;
Alm, Bahl e Murray, 1993).
Circa la capacità di questo modello, e di altri appartenenti a questo filone, di predire
i comportamenti evasivi dei contribuenti, un’ampia letteratura empirica e sperimentale
(Slemrod, 1992) ha evidenziato come la frequenza e il livello di evasione stimati in base
a questo approccio siano superiori a quelli effettivamente osservati. Questo “limite” ha
stimolato gli studiosi ad analizzare il ruolo di altre variabili, non prettamente economi-
che71, sulla decisione di evadere.
L’approccio socio-psicologico all’evasione fiscale (Lewis, 1982; Cullis e Lewis,
1997; Kirchler, 2007; Wallschutzky, 1984) ha messo in evidenza che la decisione di eva-
sione sarebbe influenzata, in modo significativo, da un insieme di valori, attitudini, per-
cezioni, principi, norme sociali che agirebbero come una sorta di enforcement interno72.
68 Secondo quanto affermato da Kolm (1973), una politica di deterrenza ottimale è quella che prevede una massima
sanzione applicata con probabilità minima. Tuttavia numerosi studi empirici (Andreoni, Erard e Feinstein, 1998), mettono
in evidenza come, dal punto di vista della deterrenza, l’effetto più forte sia quello esercitato dalla probabilità
dell’accertamento. È importante precisare però che l’effetto deterrente degli accertamenti può essere modesto, se tale
frequenza non si discosta da valori molto bassi (Alm, Jackson e McKee, 1992a). E’ inoltre richiesto che eventuali
variazioni nella probabilità oggettiva degli accertamenti vengano effettivamente avvertite dai contribuente (Klepper e
Nagin, 1989).
69 Come spiegato dagli autori, un aumento dell’aliquota fiscale ha due effetti di segno opposto: un effetto sostituzione
negativo dovuto al fatto che l’aumento dell’aliquota rende al margine più vantaggioso evadere l’imposta ed un effetto
reddito positivo perché un aumento dell’aliquota riduce, in termini attesi, il reddito dell’individuo e, sulla base
dell’assunzione di avversione assoluta al rischio decrescente, aumenta il reddito dichiarato. L’impatto finale dipende da
quale dei due effetti risulta prevalente.
70 Questo risultato è dovuto al fatto che l’effetto sostituzione scompare, perché un aumento dell’aliquota fiscale aumenta
non solo il beneficio marginale all’evasione, ma anche il costo marginale della stessa, lasciando solo l’effetto reddito.
71 È importante ricordare che gli stessi Allingham e Sandmo affermano, nel loro articolo, che il modello proposto
potrebbe essere criticato poiché pone poca attenzione a fattori non monetari che potrebbero influire sulla decisione di
evasione del contribuente. Il tentativo compiuto dagli autori è stato di arricchire l’analisi teorica introducendo nella
funzione di utilità una variabile “reputazione” che sintetizzerebbe l’effetto dei fattori non considerati.
72 Secondo Frey (1997), la distinzione tra motivazioni intrinseche, ossia quelle socio-psicologiche, ed estrinseche, ossia
quelle economiche, è di fondamentale importanza per valutare l’effetto prodotto dalle politiche di controllo sulle decisioni
di evasione.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 67 -
In sostanza, il comportamento del contribuente non prescinderebbe da considerazioni re-
lative a obblighi morali, sociali ed etici: sensi di colpa e sentimenti di vergogna nel com-
piere azioni amorali, biasimo sociale, imbarazzo, perdita di stima e di status sociale che
possono derivare dall’essere scoperto come evasore73, generale senso del dovere nei con-
fronti della “cosa pubblica”. Il vincolo morale di adempiere gli obblighi fiscali dipende-
rebbe anche da valutazioni soggettive sul grado di equità del carico fiscale proprio ed
altrui74 e sulla qualità e quantità dei servizi pubblici. Un contribuente che consideri non
caratterizzato da fairness il rapporto costi-benefici insito nel prelievo e nella spesa pub-
blica corrispondente75, o che comunque si senta insoddisfatto delle modalità di prelievo
fiscale e di spesa pubblica, tenderà verso comportamenti di evasione76. Il rispetto degli
obblighi fiscali dipende quindi dalla percezione del singolo contribuente circa il grado di
equità con cui viene trattato dal fisco77.
L’inclusione nello studio dell’evasione di questa molteplicità di aspetti78 che variano
fortemente tra individui, tra gruppi sociali, tra paesi e mutano anche nel tempo, avrebbe
anche il vantaggio di contribuire a spiegare l’eterogeneità dei comportamenti evasivi dei
contribuenti evidenziata dalla ricerca empirica.
La maggior parte della letteratura esistente riguardo agli effetti dei sentimenti mora-
li e delle norme sociali sulla decisione di evasione è di tipo empirico; non esiste finora un
modello teorico che sia considerato come punto di riferimento di questo filone, probabil-
mente a causa dell’incertezza circa la modalità con cui formalizzare il contributo dei di-
versi fattori considerati. Esistono però dei tentativi di introdurre le valutazioni di tipo
etico e sociale nei modelli che appartengono al primo approccio sopra esaminato. Ad
73 I risultati dell’esperimento di Bosco e Mittone (1997) confermano la rilevanza di queste considerazioni nel
disincentivare l’evasione.
74 Rilevante risulta anche la percezione del contribuente circa il grado di onerosità degli adempimenti da assolvere per la
liquidazione dei tributi e della complessità della normativa. In generale, sul tema del conflitto tra fisco e contribuente, si
veda Feld e Frey (2002).
75 Il termine fairness è stato introdotto proprio per esplicitare l’idea che, nelle decisioni di adempimento o di evasione
degli obblighi fiscali, il contribuente valuti se il tributo richiesto dallo stato è equo o, appunto, fair in relazione a quanto poi
lo stato restituisce come spesa pubblica. L’ipotesi è che il limite di pressione fiscale oltre il quale l’individuo si ritiene
liberato dall’obbligo fiscale sia determinato proprio in relazione a quella imposta che l’individuo ritiene equa in termini di
ciò che riceve come spesa pubblica. Numerose ricerche sperimentali confermano questa ipotesi (Becker, Buchner,
Sleeking, 1987; Alm, Jackson e McKee, 1992b; Alm, McClelland e Schulze, 1992).
76 Secondo Spicer e Becker (1980, p. 173): “Tax evasion may be seen partly as a means by which tax-payers attempt to
restore equity in their terms of trade with government”.
77 Tali valutazioni dipendono da quanto il contribuente è in grado di identificarsi con gli obiettivi degli interventi effettuati
attraverso la spesa pubblica e con le scelte relative agli strumenti attraverso i quali lo stato persegue tali obiettivi.
78 Nella letteratura teorica ed empirica, l’insieme di questi aspetti è generalmente identificato con l’espressione “tax
morale”. Per un apprendimento di questo concetto e del ruolo che ha nell’influenzare le decisioni di evasione si rinvia a
Torgler (2003).
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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esempio Gordon (1989) considera un modello dinamico (di tipo “epidemico”) di evasio-
ne fiscale, dove si assume l’esistenza di disutilità psicologiche nell’evadere, determinate
da meccanismi di riprovazione sociali, e dove tali disutilità sono ipotizzate decrescenti
nel numero di individui che attualmente evadono. L’autore mette in evidenza il fatto che
comportamenti evasivi da parte di alcuni contribuenti generano effetti imitativi e molti-
plicativi da parte degli altri contribuenti. Bordignon (1993) riassume gli effetti dei senti-
menti morali e delle obbligazioni sociali sulle scelte di evasione di un contribuente
attraverso un vincolo di fairness. In sostanza l’autore, sviluppando un’idea di Spicer e
Lundstedt (1976), propone un modello dove il reddito che un individuo desidera evadere
viene determinato tenendo conto della differenza sia tra il contributo ritenuto equo sulla
base dell’ammontare di beni e servizi offerti dallo stato e l’imposta richiesta, sia tra
quanto vorrebbe che gli altri contribuenti pagassero allo stato e quanto essi effettivamen-
te pagano in media79. Questo livello desiderato rappresenta un limite superiore (cosiddet-
to vincolo di fairness) all’ammontare di evasione effettivamente realizzata da un
contribuente e calcolata sulla base del modello classico delle scelte di portafoglio.
Sempre nell’ambito dell’approccio socio-psicologico, è degno di nota un filone di
studi recente che analizza la rilevanza dei confronti interpersonali di reddito nelle scelte
individuali di evasione basandosi sui risultati conseguiti dalla Cumulative Prospect
Theory (Kahneman e Tversky, 1979, 1992). In sintesi, secondo questa teoria, supportata
da evidenze sia empiriche, sia sperimentali, gli individui sarebbero avversi al rischio nel
dominio dei guadagni, mentre sarebbero propensi al rischio nel dominio delle perdite80.
Applicando questo risultato allo studio della decisione di evadere in un contesto dove
sono rilevanti i confronti sociali Bernasconi e Zanardi (2004) dimostrano che il
comportamento del contribuente è differente a seconda che il reddito di cui dispone in
caso di pagamento totale dei propri obblighi fiscali risulti maggiore o minore del reddito
di riferimento. Nel primo caso (dominio dei guadagni), il comportamento del
contribuente è coerente con il modello tradizionale dell’utilità attesa; nel secondo caso
(dominio delle perdite), il contribuente tenderà invece a seguire comportamenti più
aggressivi (ovvero più rischiosi) nelle sue scelte di evasione81.
Infine, la terza spiegazione politico-istituzionale (Monacelli, 1996) si basa su un ap-
proccio di tipo public choice, che individua la causa dell’evasione nella pressione eserci-
79 Il comportamento del contribuente è rappresentato da una “condizione di reciprocità” tra i cittadini, la quale in sostanza
obbliga ogni individuo ad adempiere i propri oneri fiscali nella misura in cui gli altri cittadini tengono un comportamento
analogo.
80 All’interno del filone socio-psicologico, alcuni studiosi si sono concentrati sulla validità delle assunzioni del modello
delle decisioni razionali in situazione di incertezza. Numerosi lavori hanno dimostrato che gli individui sarebbero soggetti,
nel processo decisionale, ad euristiche, biases e framework effects che influenzerebbero la loro capacità di valutazione e
giudizio. Per un approfondimento di questi aspetti con riferimento alla tassazione si vedano McCaffery e Baron (2003) e
Caroll (1986).
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 69 -
tata da particolari gruppi di interesse e nella tolleranza dello stato e
dell’amministrazione, volti a massimizzare consensi e potere (Buchanan, 1980). Per que-
sto filone teorico l’evasione è vista come il risultato di uno scambio tra governanti e talu-
ne categorie di governati (voto contro libertà di evasione) e costituirebbe quella che
viene definita “rendita fiscale”82. Pertanto il focus dell’analisi non è più il comportamen-
to dei singoli contribuenti, quanto le convenienze relative dei politici e dei gruppi di inte-
resse che essi rappresentano. In mancanza di una volontà politica di contrastare i
comportamenti evasivi di particolari gruppi di interesse, interventi che prevedono l’ina-
sprimento delle sanzioni o il potenziamento di strumenti di controllo sarebbero ineffica-
ci, in quanto la probabilità di accertamento su queste categorie “privilegiate” sarebbe di
fatto prossima allo zero. Una possibile politica di contrasto all’evasione, adatta a questa
particolare situazione, dovrebbe prevedere modifiche ai meccanismi di decisione istitu-
zionali strutturate in modo tale da contenere i margini di discrezionalità dei politici.
Da questa breve rassegna della letteratura sull’evasione fiscale è possibile trarre la
conclusione che la causa di questo fenomeno non è quasi mai una sola. Ciascuno dei tre
approcci descritti ha sicuramente il pregio di mettere in evidenza alcuni aspetti significa-
tivi del problema, ma è più realistico ritenere che le motivazioni che inducono il contri-
buente a non rispettare gli obblighi fiscali siano molteplici e interrelate tra loro e che sia
inoltre difficile identificarne la loro importanza relativa.
EVIDENZA EMPIRICA SULLE DETERMINANTI DELL’EVASIONE FISCALE
DELL’IMPOSTA PERSONALE SUL REDDITO IN ITALIA
A differenza di molti altri paesi83, in Italia, nonostante la rilevanza quantitativa
dell’evasione dell’imposta personale sul reddito, sono pochissimi gli studi empirici che
mirano ad analizzare l’impatto dei vari fattori economici e non economici proposti dalla
letteratura teorica sulla decisione di evasione di questa imposta.
A nostra conoscenza, solo due lavori verificano la significatività di alcuni fattori
sull’evasione dell’Irpef da parte degli imprenditori individuali e dei professionisti e ne
quantificano gli effetti84. Bordignon e Zanardi (1997)85propongono un modello micro-
econometrico delle determinanti dell’evasione, avendo come riferimento teorico di base
81 Ne consegue che il livello di evasione sarà tanto più basso quanto più ugualitaria è la distribuzione del reddito
all’interno di una società. Sulla relazione tra decisione di evasione e disuguaglianza dei redditi si veda anche Bloomquist
(2003).
82 Con questo termine si intende la concessione di deroghe al pagamento dell’imposta nei confronti di particolari
categorie di contribuenti che “assicurano” il loro appoggio politico.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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il modello di Allingham-Sandmo e le specificazioni proposte dalla letteratura empirica in
tema di evasione, a partire dal contributo di Clotfelter (1983). Secondo le loro stime, il li-
vello ottimale di reddito non dichiarato al fisco dal singolo contribuente risulta crescente
al crescere del livello del reddito imponibile accertato86 e dell’aliquota marginale dell’Ir-
pef corrispondente al reddito imponibile accertato. La relazione tra reddito evaso e proxy
utilizzata come probabilità individuale di essere sottoposto ad accertamento è invece ne-
gativa87. Con riferimento alle altre variabili incluse nell’analisi, risultano significative: le
dummy che descrivono il settore di attività88 e la localizzazione geografica89; l’indicatore
della composizione dei redditi del contribuente90 e un insieme di variabili rappresentati-
ve del grado di utilizzo di alcune categorie generali di servizi pubblici. Con riferimento a
questi ultimi regressori è interessante evidenziare che essi dovrebbero consentire di co-
gliere il ruolo dello scambio fiscale. Le stime mostrano un livello di compliance più ele-
vato da parte dei contribuenti che utilizzano maggiormente i servizi pubblici di trasporto
e di istruzione, mentre i risultati non sono conformi alle attese per quanto riguarda i ser-
vizi pubblici sanitari, che ridurrebbero il reddito dichiarato 91.
Nel lavoro di Bernasconi e Zanardi (2004), viene testato empiricamente, con riferi-
mento alla realtà italiana, il modello teorico di evasione fiscale proposto dagli stessi au-
tori. Questo modello, descritto brevemente alla fine del precedente paragrafo, si basa
sulla Cumulative Prospect Theory, estendendola per tenere conto della rilevanza dei con-
fronti interpersonali di reddito nelle scelte di evasione dell’imposta personale. Il lavoro
83 Molti paesi dispongono infatti di adeguati dataset utilizzabili per comprendere, mediante varie tecniche di analisi, le
principali cause dei comportamenti evasivi dei contribuenti e valutare l’efficacia delle politiche di contrasto adottate. Ad
esempio, gli Stati Uniti utilizzano, come è stato detto in precedenza, un campione casuale di contribuenti, mentre altri
paesi, in particolare quelli nordici, ricorrono ad indagini campionarie. È da sottolineare comunque che la carenza di dati
nello studio di questo fenomeno è un problema comune a quasi tutti i paesi; questo spiega l’ampia diffusione di
esperimenti condotti prevalentemente con studenti universitari in laboratorio per testare gli effetti di numerosi fattori sul
comportamento di frode fiscale in un ambiente isolato dall'influenza di fattori esterni. In Italia numerosi studi sperimentali
sulle decisioni di evasione sono stati condotti nel Laboratorio di Economia Sperimentale dell'Università di Trento. Il
vantaggio di questa metodologia consiste nella possibilità di utilizzare, seppure con certe cautele, i risultati empirici
ottenuti nei vari esperimenti indipendentemente da dove sono stati effettuati. Per un approfondimento della metodologia
sperimentale per lo studio dell’evasione si veda Webley, Robben, Elffers e Hessing (1991).
84 Indicazioni sulle possibili determinanti dell’evasione dell’imposta personale possono essere ricavate anche dai lavori
econometrici che analizzano le cause del sommerso economico. Per l’Italia si veda, ad esempio, ISAE (2002b) e Bovi
(2004).
85 Il dataset utilizzato dagli autori è quello derivante dall’ordinaria attività di accertamento condotta dalle autorità fiscali
italiane. Per una descrizione delle caratteristiche di questa base dati si rinvia al paragrafo 2 di questo capitolo.
86 L’elasticità stimata del reddito evaso con riferimento al reddito accertato è maggiore di uno, e questo significa che la
percentuale di reddito non dichiarato aumenta all’aumentare del reddito effettivo del contribuente.
87 Poiché gli autori non dispongono delle effettive probabilità di accertamento, utilizzano una proxy calcolata come una
media pesata sui tre anni precedenti all’anno di dichiarazione del rapporto tra il numero di controlli effettuati per la
categoria di attività economica del contribuente e il numero totale di contribuenti (controllati e non) che appartengono alla
stessa categoria.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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di Bernasconi e Zanardi (2004) e quello di Bordignon e Zanardi (1997) hanno due punti
in comune: l’utilizzo dello stesso dataset e l’inserimento nel modello econometrico delle
medesime variabili esplicative, con un'unica differenza sostanziale data dalla presenza,
tra i regressori del primo studio, del reddito di riferimento. L’individuazione della varia-
bile da utilizzare come reddito di riferimento non è però semplice; è infatti necessario
formulare delle ipotesi perché nel dataset questo reddito non è direttamente osservabile.
Gli autori hanno optato per la nozione di reddito di riferimento di “gruppo”. I contribuen-
ti sono stati suddivisi in 440 gruppi omogenei sulla base del decile della distribuzione del
reddito disponibile accertato, del settore di attività economica e dell’area geografica di
residenza. Per ciascun gruppo si è proceduto ad identificare il reddito di riferimento. I ri-
sultati delle stime per i due modelli, che considerano rispettivamente il caso dei guadagni
e il caso delle perdite, confermano l’approccio sviluppato dagli autori: il reddito di riferi-
mento è fortemente significativo, e con segno positivo, nello spiegare le decisioni di eva-
sione dei contribuenti. Per quanto concerne le altre variabili, l’evidenza è generalmente
coerente con i risultati dell’approccio classico di utilità attesa e con quelli ottenuti da
Bordignon e Zanardi. Con riferimento agli effetti di una variazione dell’aliquota fiscale
sull’ammontare del reddito evaso, l’impatto dell’aliquota marginale, sempre negativo nel
lavoro di Bordignon e Zanardi, è negativo nel dominio dei guadagni e positivo in quello
delle perdite, coerentemente con le predizioni di statica comparata del modello proposto
dagli autori.
Altre indicazioni utili per comprendere quali fattori influenzino le scelte dei contri-
buenti italiani in materia di tassazione provengono da alcune indagini campionarie con-
dotte negli ultimi venticinque anni. Una prima indagine risalente al 1982, molto
articolata e molto interessante (Tagliacozzo, 1984), raccoglie informazioni su giudizi,
opinioni, atteggiamenti e comportamenti di 1000 intervistati nei confronti dello stato in
generale, del problema della tassazione e della spesa pubblica e del fenomeno dell’eva-
sione fiscale. Questa ricerca ha il pregio di mettere in evidenza la situazione italiana di
molti anni fa con riferimento a tre importanti concetti: la mentalità fiscale, intesa come
88 Sono stati creati 11 macro-settori di attività economica. La maggior parte dei coefficienti stimati per queste dummy, da
interpretarsi come scostamenti rispetto alla tipologia di riferimento esclusa dalla regressione (commerciante al dettaglio),
ha segno positivo. Hanno invece una minor tendenza ad evadere gli individui che lavorano nel settore della finanza e
dell’assicurazione, i proprietari di alberghi e ristoranti e i professionisti.
89 Sono state create 4 macro-aree geografiche. Il livello di compliance si riduce passando dalle regioni settentrionali
verso quelle meridionali. Il Nord-Est evade meno del Nord-Ovest.
90 Questo indicatore deriva dal rapporto tra l’ammontare dei redditi accertati diversi da quelli tipici del lavoratore
indipendente e l’ammontare del reddito complessivo accertato. Il segno negativo associato a questa variabile esplicativa
può essere dovuto al fatto che questi redditi diversi sono generalmente soggetti a forme di prelievo con ritenuta alla
fonte, che consentono, a parità di altre condizioni, minori opportunità di evasione.
91 Per ciascun tipo di lavoratore indipendente, tali variabili indicano la percentuale di contribuenti che affermano di
utilizzare i servizi pubblici di trasporto, sanitari e di istruzione.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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atteggiamento generalizzato del singolo cittadino nei confronti del sistema fiscale; la
morale tributaria, che è l’atteggiamento nei confronti dell’evasione, e infine la disciplina
tributaria, che rappresenta la volontà del contribuente di rispettare i propri obblighi fisca-
li. Risulta piuttosto difficile sintetizzare la ricchezza di informazioni che questa indagine
ha prodotto; ci limitiamo quindi a riportare brevemente le caratteristiche principali del
profilo del contribuente italiano medio emerso nell’analisi. Per quanto riguarda in gene-
rale il rapporto con lo stato, l’atteggiamento degli italiani era molto negativo; i termini
più frequentemente riportati dai cittadini per descriverlo sono disordine, sopraffazione,
doveri e sacrifici. Operai, commercianti, artigiani e impiegati esprimevano i giudizi più
severi. Il 71,9% degli italiani appariva convinto che lo stato non perseguisse gli interessi
dell’intera collettività, ma quelli di alcune classi sociali o di una particolare classe politi-
ca. Circa le preferenze per la spesa pubblica, erano considerate importanti sanità, sicu-
rezza sociale, ordine pubblico e polizia, mentre emergeva minore interesse per
istruzione, giustizia e difesa. La pressione tributaria era considerata eccessiva, pertanto
eventuali aumenti delle voci di spesa considerate utili avrebbero dovuto essere realizzati
migliorando la gestione delle risorse già disponibili. I termini “imposte” e “tasse” erano
associati nella maggior parte dei casi a concetti negativi: il 26,3% degli intervistati li
considerava una espropriazione, il 32,5% un obbligo, e infine il 41,2% li riteneva un con-
tributo. Il 53% degli individui considerava iniqua la distribuzione del carico tributario,
un altro 30,5% era convinto che fosse abbastanza iniqua. Con riferimento all’efficienza
dell’apparato burocratico nelle varie fasi della tassazione e all’efficacia delle norme fi-
scali e della giustizia tributaria, il giudizio era per quasi un terzo degli intervistati favore-
vole, mentre i restanti due terzi esprimevano una critica moderata o del tutto negativa.
Circa le diverse forme di prelievo, più della metà preferiva le imposte patrimoniali o
quelle sui consumi. La relazione tra atteggiamento verso lo stato e modo di percepire le
imposte dirette era molto stretta: un giudizio molto negativo nei confronti dello stato era
associato ad una altrettanto negativa valutazione del prelievo. Circa l’opinione sul saldo
dello scambio fiscale, ossia della relazione dare-avere, il 72,2% era convinto di ricevere
meno rispetto a quanto il fisco lo costringeva a pagare, il 22,9% riteneva che il rapporto
fosse alla pari, soltanto il 4,9% pensava di conseguire un vantaggio. È interessante notare
che, tra coloro che avevano la percezione di subire una perdita nel rapporto di scambio,
la parola imposta era associata dal 31,3% degli intervistati a qualcosa che viene tolto,
contro l’11,8% nel caso di pareggio e il 18,9% in caso di guadagno. Per quanto riguarda
la percezione circa la diffusione dell’evasione, secondo il 56,1% degli intervistati questa
avrebbe coinvolto oltre un terzo dei cittadini e il 48,5% riteneva che le perdite di gettito
ammontassero ad oltre un terzo delle entrate potenziali. Il contribuente italiano esprime-
va un giudizio negativo sulla legislazione fiscale, ritenuta particolarmente favorevole nei
confronti di alcune categorie professionali (medici, dentisti, avvocati, notai). Tra le cause
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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principali dell’evasione erano annoverate: l’incapacità dello stato di gestire correttamen-
te le risorse prelevate alla collettività, le aliquote fiscali troppo elevate e l’ampio numero
di evasori, che avrebbe giustificato l’effetto emulazione. Per quanto riguarda infine le
possibilità di contrastare l’evasione, il giudizio emerso era molto scettico; si riteneva in-
fatti che mancasse una reale volontà politica, che i livelli di corruzione fossero ormai
troppo elevati, che vi fossero carenze legislative e nelle strutture e che il personale non
fosse preparato. In sintesi, si può avanzare l’ipotesi che l’orientamento negativo verso lo
stato e le sue istituzioni, il ridotto senso civico e la scarsa coscienza collettiva emersi da
questo studio contribuissero a spiegare l’elevata frequenza di comportamenti scorretti da
parte dei contribuenti italiani nei confronti del fisco e degli obblighi fiscali.
A distanza di dieci anni, il Ministero delle Finanze ha condotto un’indagine campio-
naria per approfondire alcuni aspetti riguardanti il rapporto fisco-cittadino intervistando
circa 700 individui estratti dall’Anagrafe Tributaria e rappresentativi delle diverse tipolo-
gie di contribuenti92. Nello specifico, l’obiettivo di questa ricerca era valutare i giudizi
dei contribuenti italiani in merito alla percezione degli obblighi fiscali, alle motivazioni
dell’evasione, agli strumenti da adottare per combattere il fenomeno. Dalle risposte for-
nite dagli intervistati, riportate nel lavoro di Cannari, Ceriani e D’Alessio (1997)93, emer-
gono indicazioni decisamente negative: l’evasione fiscale veniva percepita dall’82,2%
degli intervistati come un problema grave o gravissimo; in una graduatoria che riportava
i problemi che maggiormente preoccupano gli italiani, l’evasione era al terzo posto, dopo
criminalità e disoccupazione94. Per quanto riguarda la dimensione del fenomeno, oltre il
60% del campione stimava una perdita di gettito compresa tra il 20 e il 50% delle impo-
ste pagate. Le categorie professionali che evadevano in misura maggiore le imposte, se-
condo la percezione della maggior parte degli italiani, erano i liberi professionisti, gli
imprenditori, i commercianti, gli artigiani e i redditieri. Per valutare il collegamento tra
queste percezioni e le esperienze concrete, agli intervistati erano state fatte alcune do-
mande in merito al rilascio dello scontrino, della ricevuta fiscale o della fattura da parte
di alcune categorie di contribuenti95. Secondo quanto dichiarato dal campione, lo scontri-
no/fattura fiscale veniva rilasciato nella quasi totalità dei casi (dall’80% in su) nei super-
92 Si tratta dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione Irpef nel 1990.
93 Gli autori, oltre a riportare i risultati dell’indagine, conducono un’interessante cluster analysis che permette di
individuare 4 tipologie di contribuenti con riferimento ai giudizi espressi dagli intervistati sull’evasione fiscale.
94 Questo risultato trova conferma con quanto riportato nell’indagine EU.R.ES (2004), secondo la quale oltre il 60% dei
cittadini colloca il contrasto all’evasione fiscale tra i primi tre obiettivi che un ideale programma di governo deve
perseguire. Indicazioni diverse emergono invece dall’Indagine Statistica Multiscopo sulle Famiglie condotta dall’Istat nel
2002, secondo cui l’evasione fiscale non appare un problema particolarmente sentito dai cittadini rispetto ad altri ritenuti
maggiormente gravi: solo il 13,8% degli italiani lo considera tra i tre principali problemi del paese. Questo potrebbe
spiegare una così vasta tolleranza del fenomeno, presumibilmente anche da parte di chi non se ne avvantaggia.
95 Un’indagine molto simile è stata condotta di recente da EU.R.ES (2004).
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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mercati, nei negozi di alimentari, di abbigliamento e calzature, nei bar e ristoranti e negli
alberghi, in circa la metà dei casi dai barbieri e parrucchieri, dai carrozzieri e dai mecca-
nici, ed in un terzo dei casi dagli artigiani, dai liberi professionisti, dai medici e dagli av-
vocati; quest’ultimo gruppo inoltre rilasciava di regola un documento pari al 50%
dell’importo richiesto. In caso di mancato rilascio, il 56,9% degli intervistati dichiarava
di richiederlo sempre o abbastanza frequentemente, mentre il restante 43,1% lo richiede-
va qualche volta oppure non lo chiedeva mai96. Tra le principali cause del mancato
adempimento degli obblighi fiscali, gli intervistati indicavano, in ordine di importanza,
la responsabilità dello stato nel tollerare il fenomeno97 e la responsabilità dei cittadini
che in presenza di un rischio ridotto decidevano di comportarsi in modo disonesto, le ali-
quote troppo elevate, la complessità e l’iniquità della tassazione, la necessità di mantene-
re l’attività, una protesta contro lo stato. Gli strumenti ritenuti più efficaci dagli
intervistati per contrastare l’evasione erano l’aumento dei controlli (58%) e l’inaspri-
mento delle sanzioni (44%). I sistemi repressivi esistenti erano giudicati inefficaci e lie-
vi, la capacità di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria era ritenuta
alquanto carente.
Nel 2004 la Banca d’Italia ha inserito nella sua indagine sui bilanci delle famiglie
italiane una sezione sulle opinioni dei cittadini circa le seguenti tematiche: senso civico,
tassazione, spesa pubblica, evasione fiscale e condoni tributari98. Per quanto concerne la
parte relativa alle percezioni dei soggetti sul fenomeno dell’evasione fiscale99, le doman-
de poste agli intervistati ricalcano, a grandi linee, quelle dell’indagine del Ministero delle
Finanze; questo consente di circoscrivere il commento all’aspetto dinamico100. Dall’ana-
lisi descrittiva effettuata da Fiorio e Zanardi (2006)101, si nota che la percentuale di colo-
ro che ritengono grave o gravissimo il fenomeno dell’evasione ha registrato una leggera
96 Secondo quanto riportato da EU.R.ES (2004), la maggior parte degli italiani ritiene di poter contribuire al contrasto
all’evasione richiedendo lo scontrino quando non viene emesso ed evitando di rivolgersi, per la prestazioni di servizi, a
soggetti che non emettono regolare documentazione fiscale.
97 La percezione generalizzata di uno scarso impegno del governo nella lotta all’evasione è emersa nell’indagine
condotta da EU.R.ES (2004).
98 Sugli orientamenti dei cittadini nei confronti del sistema fiscale si veda anche il recente rapporto di ricerca Iref-Acli
(2005).
99 Per un commento sugli altri aspetti rilevati nell’indagine si veda Colombini e Toso (2006).
100 Ovviamente, trattandosi di indagini effettuate con campioni diversi, i confronti devono essere interpretati con cautela.
101 In questo lavoro gli autori verificano, mediante analisi econometriche, se le opinioni espresse siano distribuite in
maniera casuale tra individui con differenti caratteristiche socio-economiche oppure se esistano uniformità di opinioni tra
diverse tipologie di individui. Per quanto riguarda la percezione della gravità e della dimensione del fenomeno
dell’evasione fiscale, sono significative, nel senso che spiegano la diversità delle risposte, le seguenti variabili
esplicative: area di residenza, comune di residenza, reddito individuale e titolo di studio. Tra le variabili che risultano
significative per spiegare la variabilità delle risposte fornite dagli intervistati circa le cause dell’evasione fiscale, vi sono:
età, titolo di studio, tipologia di occupazione e residenza.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 75 -
diminuzione, essendo oggi pari al 74,7. Sostanzialmente immutata la percentuale di colo-
ro che valutano una perdita di gettito a causa dell’evasione compresa tra il 20 e il 50%
delle imposte pagate. L’analisi della distribuzione percentuale di soggetti che dichiarano
di trovarsi in accordo o in disaccordo rispetto a determinate affermazioni riguardanti le
possibili determinanti dell’evasione fiscale mette in evidenza una diminuzione di con-
senso per quanto riguarda il rispetto della condizione di reciprocità (“un cittadino paga
più volentieri le tasse se sa che le pagano tutti”), che passa dal 94 al 77%, l’utilizzo inef-
ficiente delle risorse prelevate dalla collettività da parte dello stato (dal 60 al 45%) e il li-
vello troppo elevato delle aliquote fiscali (dal 59 al 47%). Invariata è la percentuale di
coloro che attribuiscono questo comportamento ai meccanismi troppo complicati (circa
25%) e al basso rischio di essere scoperti (circa il 55%). Aumenta invece la quota di in-
tervistati che considera l’evasione fiscale una scelta necessaria per mantenere la propria
attività (dal 30 al 41%).
LA PERCEZIONE DEGLI ITALIANI SULLE IMPOSTE E SULLO SCAMBIO
FISCALE: UN’INDAGINE DELL’ISAE
Nello scenario degli scarsi lavori empirici che tentano di indagare sulle cause del fe-
nomeno dell’evasione, alcune interessanti informazioni possono essere desunte da una
specifica indagine condotta recentemente dall’ISAE. Tradizionalmente, le inchieste
ISAE sono finalizzate alla rilevazione, tra i consumatori e le imprese, di elementi quali la
valutazione sullo stato attuale dell’economia, le aspettative circa il suo andamento futu-
ro, i giudizi sulla situazione economica della propria famiglia. Si tratta di aspetti eviden-
temente “soggettivi” legati all’atteggiamento psicologico degli individui, che
contribuiscono, insieme ai dati “oggettivi”, a determinarne le scelte economiche – in ter-
mini di consumo, risparmio, investimento, e così via.
Come si è visto, tale approccio può essere in qualche modo seguito anche nell’anali-
si delle possibili cause dell’evasione, che potrebbe non essere solo il prodotto di una ra-
zionale valutazione economica costi-benefici (il costo di un eventuale, o probabile,
accertamento fiscale, versus il vantaggio di uno sconto fiscale da sottodichiarazione).
Potrebbero così entrare in gioco, tra le determinanti di un comportamento evasivo, anche
la valutazione di ogni individuo sulla “fairness” di una particolare imposta e sulla sua ri-
levanza rispetto alla situazione personale. Più in generale, la scelta di evadere o meno
potrebbe anche riflettere i giudizi di ciascuno su un ipotetico bilancio individuale o fami-
liare tra “dare” (pagando le imposte) e “avere” (ricevendo una serie di servizi e presta-
Rapporto ISAE - ottobre 2006
- 76 -
zioni), definito in letteratura “scambio fiscale”, e sul significato attribuito alle tasse102 o
sul valore etico legato al pagarle.
Attraverso il campione delle inchieste mensili sui consumatori si è provato dunque
ad esaminare alcuni di questi aspetti. L’inchiesta è stata condotta tra giugno e ottobre
dell’anno in corso: si tratta di 8.000 individui (2.000 al mese), scelti seguendo un dise-
gno di campionamento casuale a due strati, che garantisce la rappresentatività rispetto
alle principali caratteristiche demografiche della popolazione italiana103 .
La prima domanda rileva se ogni intervistato, tra dare e avere, ritenga di trovarsi in
credito o in debito con le Amministrazioni Pubbliche, considerando a tal fine l’insieme
degli oneri fiscali e contributivi pagati dalla propria famiglia e tutte le prestazioni di cui
essa beneficia, in termini di servizi pubblici (sanità, scuola, trasporti, ordine pubblico,
eccetera) ed in termini di erogazioni monetarie (pensioni, indennità, assegni familiari,
eccetera)104. La percentuale di coloro che ritengono che la propria famiglia ottenga un
guadagno è particolarmente esigua: appena il 3% di tutti gli intervistati; simmetricamen-
te, è elevata (66% circa) la quota di coloro che si reputano in perdita, mentre poco meno
di un quarto ammette di non trovarsi né in credito né in debito. Ricordiamo tuttavia che
nell’indagine del 1982 (Tagliacozzo, 1984) la quota di soggetti dichiaratisi in perdita era
più alta (72%).
Il secondo aspetto rilevato, invece, riguarda l’opinione di ciascuno nei confronti del-
le tasse, se cioè esse siano percepite come una sopraffazione, una necessità (anche se
sgradita) oppure un contributo, a fronte della fornitura di servizi e prestazioni105: circa i
tre quarti degli intervistati sembrano ritenere sostanzialmente accettabile di dover pagare
le tasse, in quanto necessità o contributo, mentre meno del 20% associa una percezione
completamente negativa all’imposizione fiscale, reputandola una sopraffazione. È inte-
ressante osservare che tra questi ultimi, come atteso, la maggioranza ritiene di trovarsi in
perdita nei confronti delle Amministrazioni Pubbliche (82%), e solo l’1% dichiara di be-
neficiare di un guadagno netto. Viceversa, fra coloro per i quali le tasse sono un contribu-
to, la percentuale di individui che si dichiarano in perdita cala sensibilmente (al 57%),
mentre sale la quota di chi si ritiene in debito o in una situazione di parità (rispettivamen-
te, 6 e 31%).
102 Si veda al riguardo Berti e Kirchler (2001), sulle possibili rappresentazioni delle tasse riportate da un campione di liberi
professionisti, imprenditori, dipendenti pubblici, dipendente privati e studenti.
103 Per approfondire gli aspetti metodologici dell’indagine, si veda Martelli (1998).
104 L’ipotesi sottostante è che la percezione dei contribuenti circa il segno di questo indicatore possa svolgere un ruolo
nel delineare l’atteggiamento degli italiani nei confronti del fisco, e di conseguenza nel determinarne il comportamento di
evasione.
105 Si veda Pennacchi (2006), per una spiegazione delle diverse visioni dello stato associate ai vari significati attribuiti alla
parola tasse.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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Tab. 3 PERCEZIONE DEL RAPPORTO CON LE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI
(valori percentuali)
Fonte: elaborazioni ISAE.
GUADAGNO PERDITA PARITÀ NON SO/N.R.
TOTALE 3,2 65,9 22,0 8,9
per area geografica
Nord 3,8 63,7 24,3 8,2
Centro 3,1 67,3 22,1 7,5
Sud 2,4 68,1 18,9 10,6
per età dell'intervistato
fino ai 30 anni 4,9 62,1 22,1 10,9
30-65 anni 3,1 68,7 22,9 5,3
oltre 65 anni 2,8 61,8 20,4 15,0
per livello di istruzione dell'intervistato
laurea o superiore 6,0 66,7 25,0 2,3
media superiore 3,7 65,2 25,9 5,2
media inferiore 3,0 69,1 20,0 7,9
elementare o analfabeta 1,6 63,0 17,4 18,0
per numero di componenti il nucleo familiare
1 2,9 59,2 22,9 15,0
2 3,4 63,5 22,4 10,7
3 2,7 67,4 24,1 5,8
4 3,6 70,2 20,4 5,8
5 o più 3,0 70,5 18,0 8,5
per categoria professionale
lavoratore autonomo 3,2 71,5 22,3 3,0
impiegato/funzionario 4,5 67,0 25,9 2,6
operaio 2,9 74,1 17,8 5,2
pensionato 3,3 63,7 23,3 9,7
per condizione economica
soggettivamente povero 2,5 68,3 20,1 9,1
soggettivamente non povero 6,0 63,7 24,3 6,0
per quintile di reddito familiare equivalente
primo quintile 2,2 71,6 15,6 10,6
secondo quintile 1,7 66,4 18,8 13,1
terzo quintile 3,3 64,5 22,1 10,1
quarto quintile 4,6 66,1 23,4 5,9
quinto quintile 5,6 65,0 26,5 2,9
per percezione delle tasse
contributo 6,1 56,6 30,8 6,5
necessità 2,8 68,5 23,0 5,6
sopraffazione 1,0 81,8 12,8 4,4
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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Tab. 4 PERCEZIONE DELLE TASSE
(valori percentuali)
Fonte: elaborazioni ISAE.
CONTRIBUTO NECESSITÀ SOPRAFFAZIONE NON SO/N.R.
TOTALE 24,1 51,2 18,6 6,1
per area geografica
Nord 25,2 53,5 16,0 5,3
Centro 24,4 52,0 18,2 5,4
Sud 22,5 47,7 22,4 7,4
per età dell'intervistato
fino ai 30 anni 28,8 49,8 16,0 5,4
30-65 anni 26,2 52,2 17,7 3,9
oltre 65 anni 18,8 49,9 21,0 10,3
per livello di istruzione dell'intervistato
laurea o superiore 38,1 51,2 9,1 1,6
media superiore 29,8 54,2 13,1 2,9
media inferiore 20,8 51,2 21,8 6,2
elementare o analfabeta 14,0 46,9 26,7 12,4
per numero di componenti il nucleo familiare
1 20,4 48,0 21,6 10,0
2 21,5 52,4 18,6 7,4
3 26,3 51,8 17,3 4,6
4 26,5 52,0 18,1 3,4
5 o più 27,1 48,3 18,9 5,7
per categoria professionale
lavoratore autonomo 27,6 53,0 16,4 3,0
impiegato/funzionario 31,9 53,8 11,9 2,4
operaio 20,2 49,8 26,3 3,7
pensionato 21,8 53,4 19,1 5,7
per condizione economica
soggettivamente povero 21,1 52,6 20,3 6,0
soggettivamente non povero 31,5 49,2 14,8 4,5
per quintile di reddito familiare equivalente
primo quintile 17,7 46,8 26,2 9,3
secondo quintile 16,4 53,5 21,0 9,1
terzo quintile 22,6 52,4 19,0 6,0
quarto quintile 28,1 53,1 16,0 2,7
quinto quintile 33,4 52,8 11,8 2,0
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 79 -
Ulteriori informazioni sono fornite dalle varie disaggregazioni di tali risultati per
variabili demografiche e socioeconomiche. Anzitutto, è particolarmente interessante os-
servare la ripartizione geografica: emerge infatti che coloro che ritengono di avere un
guadagno netto dalle Pubbliche Amministrazioni o di essere in parità sono più diffusi al
Nord ed al Centro (rispettivamente, 28,1 e 25,2%) rispetto al Sud (21,3%) mentre, al
contrario, la percentuale di coloro che si reputano in perdita è più bassa al Nord (64% cir-
ca) rispetto al resto dell’Italia. Nelle regioni settentrionali è anche più elevata la quota di
chi pensa che le tasse siano un contributo; viceversa, coloro che le ritengono un sopruso
sono decisamente più diffusi al Sud rispetto al Nord (rispettivamente il 22 e 16%).
Il titolo di studio influisce sensibilmente su come le imposte sono percepite: più alto
è il livello di istruzione, infatti, più è diffusa la convinzione che esse siano un
contributo o, quantomeno, una necessità (è così per il 90% circa degli intervistati con
laurea, l’84% di quelli con diploma superiore, il 72% con diploma inferiore, appena il
61% di coloro che al massimo hanno completato gli studi elementari), e meno elevata è
la quota di coloro che le ritengono una sopraffazione (appena il 9% di coloro che hanno
compiuto studi universitari, a fronte del 27% dei meno istruiti). Sostanzialmente nello
stesso senso vanno le indicazioni riguardanti la valutazione della posizione netta nei con-
fronti delle Pubbliche Amministrazioni.
Quanto alla dimensione familiare, si evidenzia la quota piuttosto elevata, fra i nuclei
molto numerosi, di coloro che ritengono di essere in perdita; emerge così, quantomeno
nelle percezioni dei consumatori, la valutazione di un sostegno non adeguato, da parte
delle Pubbliche Amministrazioni, alle famiglie con figli.
Osservando quindi le disaggregazioni con riferimento alle variabili socioeconomi-
che, si può rilevare un aspetto per certi versi sorprendente: sono gli operai a dichiararsi
più frequentemente in perdita e più occasionalmente in guadagno o in pari con le Pubbli-
che Amministrazioni. Viceversa, il bilancio relativamente più positivo viene espresso dai
“colletti bianchi”, mentre i lavoratori autonomi si situano a metà tra le due categorie di
lavoratori dipendenti appena citate. Da evidenziare, infine, che la categoria dei pensiona-
ti presenta la più bassa incidenza della percezione di essere in perdita con le Pubbliche
Amministrazioni (63%) a fronte, tuttavia, di una quota di quanti dichiarano di essere in
guadagno vicino alla media106. Coerenti con tali risultati sono anche le percentuali relati-
ve alla percezione delle tasse, laddove più di quattro lavoratori autonomi su cinque
(l’80%) ritengono le imposte un “contributo” o una necessità, una quota inferiore a quel-
la degli impiegati e funzionari, ma decisamente superiore a quella degli operai (rispetti-
vamente pari all’86 ed al 70%). Intermedia la posizione dei pensionati, categoria nella
quale l’incidenza di quanti ritengono le tasse un contributo o una necessità è pari al 75%.
106 In tale caso, deve essere evidenziata anche la più alta incidenza della modalità non so/non risponde.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
- 80 -
Infine, si è rilevato l’atteggiamento dei consumatori nei confronti delle tasse in base
alla percezione della propria condizione economica, distinguendo in particolare coloro
che dichiarano una situazione di “povertà soggettiva”: una famiglia è considerata sogget-
tivamente “povera” quando le entrate effettive di tale famiglia sono inferiori a quelle ri-
tenute dall’intervistato necessarie per condurre una vita “dignitosa”, ovvero per vivere
senza lussi ma senza privarsi del necessario. Così, coloro che ritengono le risorse fami-
liari “adeguate” sono anche quelli che più frequentemente valutano di essere in guada-
gno o parità con le Amministrazioni Pubbliche (circa il 30%, rispetto a quasi il 23% tra i
“poveri” soggettivi) e che giudicano le tasse un contributo o una necessità (nell’81% dei
casi, rispetto a circa il 74%).
In buona sostanza, l’indicazione di massima che si può desumere dall’esame gene-
rale dei dati appena presentati è che sembra diffusa tra le famiglie la convinzione di pa-
gare più tasse di quanto si riceva come servizi e prestazioni; tuttavia tale opinione, come
confermato dall’ultima disaggregazione, quella per quintili di reddito familiare equiva-
lente107, sembra più frequente, piuttosto che tra coloro che si trovano in una migliore
condizione economica, e quindi che risultano maggiormente gravati dal carico fiscale
(gli individui residenti al Nord, istruiti, che svolgono lavori dipendenti a migliore remu-
nerazione o lavori autonomi), tra quelli che, più svantaggiati, non ritengono di ricevere
un adeguato sostegno dall’operatore pubblico.
Per disporre un quadro più completo e chiaro dei risultati emersi da questa indagine,
sarebbe opportuno approfondire l’analisi per verificare, in primo luogo, se gli individui
sono soggetti a fenomeni di illusione fiscale, per quanto concerne le imposte pagate e i
benefici ricevuti, che potrebbero influire sulla loro percezione circa il segno del rapporto
dare-avere. Si dovrebbe, inoltre, accertare se esiste coerenza tra il segno percepito dello
scambio fiscale e quello derivante dall’effettivo impatto dell’intervento pubblico sulle
diverse tipologie familiari valutato considerando congiuntamente prelievo e spesa pub-
blica108. La conoscenza di questi due aspetti può fornire un importante contributo nella
comprensione della rilevanza dello scambio fiscale nelle decisioni di evasione e nella de-
finizione di adeguati intereventi.
107 I redditi familiari dichiarati sono stati resi equivalenti utilizzando i coefficienti della scala ISEE (D. Lgs. 109/98).
108 A questo proposito utili indicazioni possono essere ricavate dai seguenti studi: Sartor, Cozzolino, Declich, Polin e
Roveda (2003); CER (1997) e De Vincenti e Pollastri (2004).
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 81 -
LE STRATEGIE DI CONTRASTO ALL’EVASIONE IN ITALIA: EVOLUZIONE E
RECENTI NOVITÀ
Si è visto che, a parità di altre condizioni, quali il prodotto ed il reddito, la presenza
di una ingente evasione può provocare maggiore pressione su chi non vuole (o non può)
evadere, e/o ridurre le risorse da destinare ai “consumi collettivi” rispetto a quelli delle
famiglie, ridimensionando l’azione redistributiva, posta alla base del patto sociale109.
Le scelte strategiche di contrasto all’evasione non sono indipendenti dagli effetti
che essa produce, nel senso che devono o dovrebbero tentare di conciliare le azioni di
deterrenza e recupero con gli obiettivi di fondo che la fiscalità si prefigge, tra cui la citata
azione redistributiva verticale e orizzontale.
Si è già discusso delle cause dell’evasione, e sono stati indagati gli atteggiamenti
degli italiani in proposito. Appare utile ora considerare rapidamente i fattori concreti che
favoriscono l’evasione in Italia, nonché le modalità in cui essa si realizza, anche per
valutare meglio le strategie adottate negli ultimi anni e quelle messe in opera con le
recenti manovre.
Innanzitutto si deve ricordare la particolare struttura produttiva e distributiva italia-
na, caratterizzata da un enorme numero di lavoratori autonomi con partita IVA - oltre 5
milioni di soggetti, che rappresentano circa un quarto degli occupati italiani - e da dimen-
sioni unitarie decisamente piccole (la maggioranza delle imprese personali e dei lavora-
tori autonomi non ha nemmeno un dipendente). Poiché la piccola dimensione
dell’impresa può convivere con organizzazione e contabilità ridotte e collocazione di
nicchia nel mercato, accade che le piccole imprese ed i lavoratori autonomi minori (pic-
coli professionisti, artigiani, commercianti) abbiano la possibilità di evadere le imposte
in maggior misura, perlopiù attraverso la mancata certificazione dei corrispettivi (scon-
trini, ricevute, fatture). Non vi è infatti un’esigenza di controllo di gestione da svolgere
principalmente attraverso la contabilità, ed allo stesso tempo è più facile vendere “in ne-
ro”. La particolare struttura italiana, con le imprese medio-grandi concentrate al Nord e
le piccole imprese individuali al Sud, favorisce di per sè la maggiore evasione “struttura-
le” in quest’area, di cui si è già detto110.
109 Va peraltro segnalato che un’evasione molto ampia e, all’interno di determinate categorie produttive, uniforme non
solo esclude quote parti di reddito dalla tassazione, ma può anche consentire un livello dei prezzi mediamente più basso
di quanto si verificherebbe in assenza del fenomeno. In altri termini, in una certa misura l’imposta evasa è funzionale a
mantenersi competitivi rispetto ai concorrenti, e ciò può spingere in qualche caso all’evasione operatori che si trovano in
concorrenza con molti soggetti che a loro volta non sostengono il “costo” fiscale.
110 Queste affermazioni hanno trovato qualche riscontro anche attraverso un approfondimento in tema di determinanti
associate all’evasione contestata, realizzato a partire da verifiche del 1999: si era rilavata una maggiore propensione
nelle piccole imprese, nel Sud, nell’evasione da ricavi piuttosto che da costi (Di Nicola e Santoro, 2000).
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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Un lavoratore dipendente o parasubordinato ha meno possibilità di evadere, in quan-
to i suoi compensi sono gestiti dal datore di lavoro (o dal committente), che provvede an-
che a regolare per suo conto i versamenti fiscali111. Sussiste cioè una differenziata
possibilità “tecnica” di evadere, non operando tutti i cittadini o gruppi economici nello
stesso contesto.
Un altro fattore di differenziazione nella tendenza ad evadere è la natura della pro-
duzione: se si produce o commercializza un bene, fisicamente osservabile, trasportabile e
controllabile, i margini per un occultamento della sua vendita sono oggettivamente mi-
nori che nel caso della prestazione di un servizio, per sua natura più immateriale e perciò
meno facilmente soggetto a controllo fiscale. Sono poi particolarmente difficili da con-
trollare i servizi a prestazione ripartita nel tempo (ad esempio le cure dentistiche), piutto-
sto che quelli in cui la prestazione e la transazione sono uniche (ad esempio il trasporto
in taxi). In relazione a questi aspetti, la crescente terziarizzazione dell’economia deter-
mina anche una maggiore possibilità di evadere.
L’occultamento o ridimensionamento della materia imponibile, presupposto della ri-
duzione dell’imposta, avviene sostanzialmente o nascondendo al fisco una parte dei rica-
vi-introiti, o gonfiando indebitamente i costi deducibili. Il secondo meccanismo ha un
minore impatto, in quanto tutti gli operatori tendono a documentare come propri costi di
produzione tutte le spese sostenute (e possibilmente di più); l’irregolarità in questo caso
si manifesta principalmente portando in deduzione costi non deducibili, tecnicamente
“non inerenti” (ad esempio con l’acquisto di un bene totalmente inutilizzabile per l’atti-
vità svolta), o addirittura creando artificiosamente costi “inesistenti” (ad esempio con
fatture false). La minore rilevanza dell’aumento dei costi come strumento di riduzione
dell’imponibile e di evasione dell’imposta dipende anche dal fatto che il controllo sui co-
sti non inerenti, o sulle fatturazioni false, può essere realizzato proficuamente anche a di-
stanza di anni, sebbene con impiego di ingenti risorse.
Il più efficace metodo di riduzione dell’imponibile e dell’imposta rimane perciò
quello di evitare, anche solo in parte, la certificazione ai fini fiscali dei corrispettivi per
beni o servizi resi (scontrini, ricevute, fatture) adattando, se necessario, i costi
fiscalmente documentati. Una volta omessa tale certificazione, se non si è stati colti in
flagranza, per l’amministrazione è estremamente difficile il recupero a tassazione dei
redditi evasi, anche per i tempi inevitabilmente ritardati del controllo tributario su bilanci
e dichiarazioni.
111 Ove questo non avviene, ad esempio nel caso dei compensi percepiti da un collaboratore occasionale al netto di una
ritenuta d’acconto, ma al lordo dei versamenti a saldo, può verificarsi un fenomeno evasivo, qualora il soggetto eviti di
dichiarare quel reddito e di versare il saldo. Ma anche tra i lavoratori autonomi e le imprese, che fissano i prezzi e
incassano i ricavi al lordo delle imposte da dichiarare e versare successivamente, avendo quindi più possibilità di
evadere, esistono differenze notevoli.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
- 83 -
A tal proposito si aggiunge che, anche quando si ricorre a strumenti di determinazio-
ne induttiva o forfetaria del reddito, al fine di aggirare la non veridicità della determina-
zione analitica dichiarata, i risultati spesso appaiono modesti, stante l’intrinseca
aleatorietà dei metodi impiegati, la parziale inattendibilità scaturente da eventuali lacune
metodologiche o dei dati, ed infine il complesso iter che dall’accertamento porta alla de-
finizione ed alla riscossione, iter che rappresenta uno dei punti più deboli del controllo
tributario e della sua capacità dissuasiva.
Se il meccanismo evasivo passa dunque principalmente dall’occultamento dei corri-
spettivi – non avendo rilievo in questo contesto la capacità dei grandi gruppi di influen-
zare le stesse scelte normative ed agevolative-erosive, che pure consente di conseguire a
volte risultati di gran lunga superiori a quelli ottenibili con l’evasione – si possono deli-
neare due tipologie di operatori economici meno portati ad evadere:
- quelli le cui vendite sono totalmente o prevalentemente indirizzate ad altre imprese o
alla Pubblica Amministrazione, cioè a soggetti interessati a fatturare ogni acquisto.
- le imprese ed i professionisti di dimensioni economiche medio-grandi, caratterizzati
cioè da una certa complessità del processo produttivo o distributivo, per i quali sarebbe
piuttosto difficile, costoso o dannoso rinunciare ad una contabilità sostanzialmente
veritiera, in grado di agevolare il controllo di gestione ed in definitiva la redditività
dell’attività stessa.
Nel corso del tempo gli orientamenti politici e le riflessioni tecnico-strategiche
dell’Amministrazione finanziaria112, a loro volta influenzate dal progresso tecnico e dal
contesto economico, hanno modificato il mix dei vari strumenti e la forma assunta da
ognuno di essi. I principali filoni di intervento perseguiti possono essere così riassunti:
- i controlli detti strumentali sulla certificazione dei corrispettivi (ricevute, fatture,
scontrini fiscali) all’atto della cessione di un bene o di un servizio;
- i controlli analitici sulla contabilità, svolti a distanza di tempo, con riferimento sia alla
veridicità, sia alla piena aderenza agli adempimenti previsti;
- i controlli automatizzati sulla congruenza interna delle dichiarazioni (liquidazione) e
dei versamenti conseguenti, nonché di elementi informativi contenuti nelle diverse
basi di dati;
- i controlli statistico-induttivi, fondati su stime non analitiche del reddito, di origine
statistica e di variabile complessità.
-i condoni e i meccanismi concordatari di riscossione anticipata ed agevolata.
112 Fino a alla scorsa legislatura identificata con il Ministero delle finanze ed i suoi Dipartimenti, oggi associabile invece
ad un Dipartimento delle politiche fiscali all’interno del Ministero dell’economia e finanze e ad Agenzie pubbliche con
autonoma gestione.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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La certificazione dei corrispettivi
Il controllo sulla certificazione dei corrispettivi è funzionale all’efficacia di quello
analitico, il cui risultato come detto dipende primariamente dall’attendibilità dei ricavi
dichiarati. Si tratta di un’attività costosa in termini di risorse umane e difficile dal punto
di vista operativo, svolta dalla Guardia di finanza attraverso una capillare presenza sul
territorio.
La rilevanza di questo strumento dipende sia dall’effettività del potere deterrente
dell’azione di controllo, cioè dalla numerosità e validità dei controlli, nonché dall’effetti-
va e tempestiva emissione di cartelle di riscossione, sia dal peso che si vuole attribuire al
controllo analitico, per il quale l’imponibile e l’imposta sono determinati dalle differenze
tra componenti positivi e negativi documentati.
Mentre in base alla riforma fiscale del 1971, fondata sull’accertamento analitico del
reddito, i controlli sui corrispettivi erano centrali, l’orientamento prevalso nell’ultimo
decennio è stato quello di attribuire sempre meno importanza alla determinazione analiti-
ca e di conseguenza a questo strumento, diminuendone drasticamente il potere deterrente
sia con la mancata o ritardata sanzione monetaria o chiusura temporanea dell’esercizio
(molte contestazioni di mancata certificazione dei corrispettivi restano giacenti senza che
vi sia alcun seguito), sia con l’ampliamento dei casi specifici di eliminazione dello stesso
obbligo di certificazione, sia, infine, con la recente abolizione della sanzionabilità
dell’acquirente senza scontrino.
Verifiche e contabilità analitica
Nonostante sia stato depotenziato il controllo sui corrispettivi, le verifiche di veridi-
cità della contabilità analitica continuano ad avere, sorprendentemente, un importante
ruolo nell’attività degli organi di controllo. Sia la Guardia di Finanza che gli Uffici
dell’Agenzia delle entrate preposti all’accertamento destinano ampia parte della propria
capacità operativa (risorse umane) alle verifiche, generali o parziali, ed anzi recenti diret-
tive ne impongono l’effettuazione sulle grandi imprese con una prefissata periodicità.
Poiché la principale modalità di questi controlli si fonda sulla valutazione delle
scritture contabili e delle dichiarazioni, disponibili solo dopo un certo tempo, questo tipo
di verifiche può individuare solo una piccola parte dell’eventuale azione evasiva messa
in opera, tanto più se il minore potere deterrente dei controlli sui corrispettivi e sui movi-
menti dei beni ha reso più agevole la preparazione di scritture contabili formalmente per-
fette, ma sostanzialmente false e funzionali ad un’ingente evasione.
Quale naturale conseguenza, una parte consistente delle contestazioni si riduce a
mettere in dubbio la contabilizzazione di un costo (ammortamenti compresi) in un certo
anno anziché in un altro, limitandosi a spostare il debito tributario.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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Su questo punto va segnalato ancora che la minore attendibilità dei bilanci e delle
dichiarazioni si ripercuote anche sull’efficienza di metodi statistico-induttivi, quali gli
studi di settore.
I controlli di coerenza e gli accertamenti automatizzati
Questa parte è la più semplice, basandosi sul mero controllo della coerenza interna
di quanto dichiarato dallo stesso contribuente nei quadri di calcolo dell’imposta, o sulla
coerenza incrociata tra diverse basi informative (ad es. versamenti in acconto e a saldo).
Questo filone, che comprende controlli formali e non, è realizzato insieme agli ac-
certamenti “parziali”, e si è andato rafforzando con la crescita delle tecnologie informati-
che disponibili e con l’evoluzione organizzativa del fisco telematico, cioè con la
crescente tendenza ad una interazione fisco-contribuente fondata su dichiarazioni e ver-
samenti informatici, ben codificati e scambiabili elettronicamente.
Questa fase è ancora in pieno sviluppo e dà buoni frutti, specie in relazione ai costi
relativamente contenuti, ma va ricordato che la sua operatività non si estende ai più con-
sistenti e sostanziali comportamenti evasivi, contrastabili solo con altri mezzi.
Non mancano peraltro numerosi documenti inviati telematicamente, ma non creati
per via informatica né validati all’origine con incroci ed altri mezzi. Ne deriva la persi-
stenza di dati ancora incongruenti, ma anche (talvolta per altre carenze del sistema infor-
mativo tributario) l’emissione automatizzata di numerose “cartelle pazze”, cioè cartelle
di pagamento infondate, che obbligano il contribuente ad una stressante e faticosa opera
di rettifica presso gli Uffici del fisco (o al pagamento di importi non elevati pur di evitare
la costosa e stressante trafila burocratica).
Gli accertamenti induttivi del reddito
Il filone che ha avuto il maggiore impulso nell’ultimo decennio è stato quello della
determinazione “statistico-induttiva” dei redditi: a partire da indicatori più o meno nu-
merosi ed efficienti, viene stimato un reddito o un ricavo considerato come “probabile”,
o “minimo”, ed il fisco può avviare procedure di accertamento su queste basi.
Si tratta con tutta evidenza di una deroga al principio della tassazione sulla base del
reddito effettivo (quello sulla base del quale, ad esempio, un dipendente paga l’Irpef),
mentre appaiono crescenti le possibilità, per il contribuente a maggior reddito, di sfrutta-
re il correlato ridimensionamento del ruolo dell’accertabilità analitica per pagare minori
imposte. Tuttavia, nelle intenzioni dei propugnatori di questi strumenti, vi è la possibili-
tà di superare al tempo stesso gli alti costi della determinazione analitica, con i relativi
controlli, e il basso gettito che questi determinano, utilizzando al contempo al meglio le
più moderne disponibilità informatiche e le affinate metodologie statistiche.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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Con questi presupposti sono stati sviluppati diversi metodi, indirizzati alla stima del
reddito dell’impresa come della persona fisica e fondati su livelli molto diversi di com-
plessità e fondatezza statistica. Per ognuno di essi, come d’altronde per i controlli auto-
matizzati, è cruciale l’affidabilità delle informazioni osservabili dall’Anagrafe tributaria,
la loro tempestiva disponibilità, la quantità e rilevanza delle informazioni disponibili.
Nel campo della stima del reddito d’impresa o di lavoro autonomo si è passati dalla
“minimum tax” del 1993, che pretendeva di stabilire per quasi tutti gli autonomi un red-
dito minimo su cui pagare le imposte, ai coefficienti presuntivi ed al successivo “ricavo-
metro”, fondato su un processo di stima dei ricavi a carattere statistico, a partire dai dati
contabili. Si è pervenuti infine agli attuali studi di settore, caratterizzati da metodologie
di stima dei ricavi sofisticate e fondate su dati contabili ed extracontabili di tutti i sogget-
ti operanti in un settore ritenuto abbastanza omogeneo113.
Si ritiene che gli studi di settore abbiano consentito un qualche aumento del gettito
proveniente dalle categorie del lavoro autonomo e d’impresa - sebbene la misurazione
della parte delle maggiori entrate tributarie riconducibile all’operare degli studi di settore
sia in parte discrezionale, anche (ma non solo) per la perdurante tendenza dell’Ammini-
strazione finanziaria italiana a non consentire a studiosi ed esperti, e a chiuque sia inte-
ressato, di conoscere ed elaborare con maggiore indipendenza i dati di origine fiscale.
Restano sul tema le seguenti perplessità:
1. Gli studi sono essenzialmente stime statistiche, caratterizzate da medie e varianze
interne. Questo significa che a fronte di una stima puntuale esistono sempre una
molteplicità di soggetti caratterizzati da redditività diverse; così gli studi tendono
inevitabilmente a colpire, insieme agli evasori, anche i soggetti con performances
peggiori, cioè quelli che guadagnano effettivamente meno della loro media di
gruppo e che sono indotti a pagare imposte “medie” o ad affrontare difficili, costose
ed incerte vertenze di contenzioso con il fisco.
2. In quanto stime da utilizzare con cautela, l’uso di soglie minori “di tolleranza” di
fatto lascia mediamente fuori dalla tassazione le quote di reddito che un operatore
percepisce al di sopra di quanto ritenuto sufficiente dal fisco. In altre parole,
l’autonomo di successo (quello che nel suo campo riesce a guadagnare più della sua
media di gruppo) tenderà a pagare aliquote e imposte inferiori a quelle che
spetterebbero sulla base del reddito prodotto, e ciò è una chiara iniquità orizzontale
113 In estrema sintesi, la metodologia degli studi di settore prende in esame i dati contabili ed extracontabili dichiarati da
tutti i contribuenti di un dato settore e procede dapprima ad un’esclusione dei casi palesemente incongruenti seguita da
una disaggregazione in gruppi omogenei; poi, all’ interno di questi, alla stima (attraverso una regressione) del reddito
atteso. Una volta definite le stime, attraverso l’analisi discriminante, ogni impresa viene associata ad un determinato
gruppo, e per essa si calcola un ricavo “medio” ed uno “di garanzia”, quest’ultimo corrispondente di fatto alla soglia
inferiore di un intervallo di confidenza.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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sia verso i suoi concorrenti, sia verso i percettori di redditi di altra natura soggetti
pienamente all’Irpef.
Per entrambi i casi è cruciale l’ipotesi prevalente sulla varianza osservata: se all’in-
terno di un gruppo (ad esempio i baristi di Roma) la propensione ad evadere è costante,
ed allora le differenze osservate sono riconducibili alle diverse abilità (o a condizioni ca-
sualmente favorevoli), oppure sono costanti le abilità, ed allora le differenze sono ascri-
vibili al diverso grado di evasione. Se, coerentemente con quanto argomentato prima,
all’interno di un gruppo omogeneo prevalgono possibilità tecnico-logistiche di evadere
(e propensioni etiche) piuttosto simili, le differenze osservate potrebbero riferirsi mag-
giormente a differenze di redditività e di successo degli operatori. In questo caso, a fron-
te degli apprezzabili risultati in termini di gettito, si avrebbe un’alterazione degli
equilibri economico-sociali perseguiti dal sistema fiscale.
3. La stima statistica dei ricavi congrui è stata calcolata finora a partire dai ricavi
dichiarati, non da quelli verificati o corretti in qualche modo per tener conto
dell’evasione media. Ciò implica che, se la propensione ad evadere è molto alta
all’interno di un determinato gruppo, le stesse stime sono influenzate da questo dato
e portano a chiedere a questi contribuenti imposte inferiori ad altri, appartenenti a
settori con un’evasione media inferiore.
4. Infine, poiché gli studi conducono alla definizione di un ricavo, mentre le imposte
sono dovute sul reddito, è possibile per il contribuente manovrare parzialmente i
costi per minimizzare reddito e imposta dovuta; questo fenomeno è più rilevante nel
campo dei servizi, settore dominante ed in ulteriore crescita, dove sono più labili i
“coefficienti tecnici” medi di produzione che legano i costi ai ricavi.
Poiché il rischio di evasione sussiste anche per chi non possiede partita Iva, in
quanto evasore totale o perché percettore in nero di parte dei redditi, sono stati sviluppati
metodi induttivi anche per la stima del reddito di una persona, o di un nucleo familiare.
Si tratta in questo caso principalmente del cosiddetto “redditometro”, il quale è ba-
sato sull’osservazione (per quanto possibile in forma automatica) di alcune spese dei cit-
tadini, in base alle quali si perviene alla stima di un reddito minimo a questi attribuibili.
L’obbiettivo è chiaramente ambizioso, e la disponibilità informatica di dati numero-
si, recenti ed attendibili è ben lontana da una concreta realizzazione. Tuttavia, se la me-
todologia fosse sufficientemente articolata ed efficace, questo strumento potrebbe
rivelarsi utile quale indicatore e selettore di rischio, piuttosto che come mezzo per quan-
tificare la maggiore imposta nell’accertamento.
Il problema è che anche la metodologia, oltre ai dati disponibili, è carente. Ad una
prima formulazione del redditometro, vigente dal 1992 e fortemente criticata per gli
aspetti di metodo e per le dannose conseguenze, si sono susseguite due Commissioni di
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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studio che, nel 1993-1994 e nel 2000, hanno messo a punto metodologie innovative per
consentire un miglioramento delle stime e dunque una reale utilizzabilità dello strumento
come selettore di soggetti a rischio evasione.
Ma la diffidenza ormai consolidata per il redditometro da parte dei contribuenti, giu-
stificata anche dalla sua approssimazione e dall’uso diretto per accertamento, ha portato
all’abbandono al tempo stesso dei progetti di riforma e del concreto utilizzo della nor-
mativa vigente da parte dell’Amministrazione114.
Maggiore fortuna ha invece avuto l’ISEE, l’indicatore della situazione economica
familiare utilizzato per la selezione dei beneficiari di prestazioni e servizi pubblici e la
concessione di agevolazioni tariffarie. Pur non essendo direttamente uno strumento tri-
butario di determinazione del reddito imponibile, esso ha comunque la valenza di misu-
ratore di una capacità reddituale che in qualche modo cerca di tener conto anche
dell’evasione pregressa, mirando perlomeno ad evitare di garantire ulteriori benefici a
chi ha già trattenuto per sè una parte delle imposte dovute.
L’ISEE si caratterizza infatti per la particolare ricostruzione del reddito familiare,
che viene ottenuto per somma di tutte le componenti, comprese quelle finanziarie non
comprese nell’Irpef. L’ambizione è quella di erogare i servizi sociali e concedere le age-
volazioni sulla base di una misura del reddito che potrebbe comprendere indirettamente i
frutti del reddito evaso (ma, inevitabilmente, solo per la parte non consumata, e perciò
osservabile come attività finanziaria o reale).
Un limite consistente all’efficienza del riccometro e del redditometro, come d’al-
tronde dell’accertamento e della riscossione, è stato la sostanziale assenza di controllabi-
lità rapida e ad ampio spettro dei redditi e patrimoni finanziari. Una prima e timida
norma del 1991, tesa a consentire il controllo automatico del solo numero ed identificati-
vo dei conti bancari e nei soli casi di controllo tributario già avviato per un determinato
soggetto, è rimasta di fatto inattuata, nonostante lo sviluppo economico e finanziario
l’abbiano resa comunque piuttosto obsoleta, in quanto essa non potenzia i poteri di inda-
gine “ex ante”, ovvero di origine “statistica” (cioè le richieste tese a selezionare individui
da controllare e non solo ad approfondire controlli già in atto).
Un secondo provvedimento, sempre limitato a richieste nominative per specifici
soggetti già individuati ed in fase di controllo, è stato introdotto con la finanziaria 2005
allo scopo di potenziare gli articoli 32 e 51 del DPR n.600/1973 sull’accertamento e, per
questa via, rendere più agile ed efficiente lo strumento, sia attraverso lo scambio telema-
tico tra organi di controllo fiscale e sistema bancario, sia completando la gamma dei rap-
porti finanziari considerabili.
114 Ed è curioso osservare che anche la finanziaria per il 2006 ha continuato ad aggiornare, con scrupolosa ma inefficace
burocraticità, i coefficienti di un metodo palesemente superato e quasi inutilizzato, piuttosto che provvedere al necessario
aggiornamento metodologico, o al formale abbandono.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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La misura sembra essere stata un modo di aggirare la mancata attuazione della pre-
cedente normativa, ed anche la sua obsolescenza sotto il profilo dell’efficienza ed effica-
cia. Dopo una incerta messa a punto di decreti attuativi, di accordi tra le parti e di
discussioni sui limiti di applicabilità, che di fatto hanno perpetuato l’inutilizzabilità dello
strumento, oltre che il suo ridotto ambito di applicazione, dal settembre del 2006 lo
scambio telematico di informazioni è entrato in vigore, in vista della costituzione di una
anagrafe dei titolari di conti finanziari.
In ogni caso, il quadro normativo ha circoscritto le informazioni di prima istanza
alla sola esistenza o meno di rapporti di tipo bancario, escludendo ogni informazione su
consistenze e/o flussi.
Condoni e anticipazioni (agevolate) delle riscossioni
Stante l’importanza delle fasi di definizione e riscossione conseguenti al controllo
ed accertamento, sia ai fini dell’ammontare delle entrate che a quelli del potere deterren-
te, una categoria di intervento molto usata dal 1997 in poi è consistita nel ricorrere a
meccanismi che anticipassero le riscossioni, sostanzialmente per esigenze legate al con-
tenimento del deficit pubblico.
Per la definizione, e riscossione accelerata, del contenzioso tra Amministrazione e
contribuenti sono state previste diverse e importanti modalità di concordato, successive o
antecedenti l’accertamento. A giustificazione della scelta di promuovere le riscossioni
anticipate (e con sanzioni scontate) è stato addotto il fatto che le fasi di definizione del
debito tributario da controllo e di effettiva riscossione sono quanto mai accidentate per
l’Amministrazione: alla tradizionale sovrastima delle contestazioni iniziali, seguite da
accertamenti abbastanza allineati alle contestazioni, seguono generalmente diminuzioni
marcate delle maggiori imposte definite115, oppure mancate opposizioni da parte dei con-
tribuenti alle contestazioni, che si associano spesso, tuttavia, al mancato versamento di
maggiori imposte e sanzioni116.
Anche la scarsa trasformazione delle maggiori imposte definite in maggiori imposte
riscosse (insieme a sanzioni ed interessi) è stato un limite strutturale delle attività di recu-
115 Le tipologie di definizione possono essere così schematizzate: piena accettazione da parte del contribuente della
maggiore imposta accertata; pieno annullamento da parte dell’Ufficio di quanto inizialmente contestato ed accertato;
concordato tra le due parti sul quantum di maggiore imposta e sconto sulle sanzioni (accertamento con adesione,
conciliazione giudiziale); mancato accordo tra le parti e contenzioso, con successiva sentenza definitiva.
116 Il contribuente sulla via della chiusura o del fallimento, o chi sa di non poter essere aggredito patrimonialmente, evita
di contestare un accertamento che comunque non pagherà, anche quando l’accertamento è considerato debole e
opponibile. La mancata opposizione ed il mancato versamento determinano da un lato il gonfiamento immediato della
maggiore imposta definita e delle cartelle esattoriali, dall’altro una mancata riscossione e la conseguente creazione di
residui attivi per crediti non riscossi, e mai riscuotibili.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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pero dell’evasione. E’ ricorrente l’analisi della Corte dei Conti, che lamenta tassi di ri-
scosso su accertato attorno al 10%, mentre la riscossione dei ruoli nel corso di un
triennio è rimasta vicina al 5-6% delle somme riscuotibili.
Questo fenomeno può essere spiegato con molte cause: la fisiologica difficoltà di ri-
scuotere imposte da soggetti falliti, i tempi lunghi che separano l’accertamento dalla con-
clusione dell’eventuale riscossione coattiva, la lucida programmazione da parte del
contribuente del mancato versamento, il ritardo delle procedure coattive, l’inefficienza
degli enti riscossori, la mancata aggredibilità patrimoniale per carenza di capienza (an-
che per la limitazione della responsabilità societaria), la facilità e rapidità con cui è pos-
sibile chiudere un’attività a responsabilità limitata e riaprirla con diverso nome e
responsabilità giuridica.
E’ anche per la consapevolezza della debolezza della riscossione che negli ultimi
anni si è andata rafforzando la regolamentazione fondata su uno scambio tra sanzioni
estremamente ridotte e accettazione da parte del contribuente, con immediato versamen-
to di quanto concordato.
Gli strumenti di anticipo delle riscossioni da controllo possono essere distinti in due
sottogruppi, a seconda che essi siano ordinari (acquiescenza, accertamento con adesione,
conciliazione giudiziale, concordato preventivo o pianificazione fiscale, accelerazione
delle liquidazioni delle dichiarazioni) o straordinari (condoni variamente denominati),
ma tutti operano di fatto uno scambio tra incassi presenti (ridotti, ma sicuri) e futuri
(maggiori, ma più incerti).
Se, nell’immediato, questo approccio ha generato maggior gettito, il risultato di lun-
go periodo suscita alcuni dubbi, in quanto la deterrenza è risultata attenuata, lo spazio per
abusi e corruzione accresciuto, le probabilità di essere controllati costanti, cioè basse, ed
infine si è ridotto il bacino di future riscossioni da esiti diversi da quelli agevolati
dell’adesione.
Nella misura in cui il comportamento evasivo risponde a razionalità, più che a moti-
vazioni etiche, la bassa probabilità di essere accertati, insieme al contenuto “costo san-
zionatorio” dell’eventuale adesione, o condono, possono indurre il contribuente a ridurre
il reddito dichiarato, piuttosto che ad accrescerlo, tanto più se esistono fondate aspettati-
ve di imminente condono. A ciò si aggiunga che è abbastanza frequente un abbattimento
della maggiore imposta da accertamento con adesione117 vicino ai due terzi, una percen-
tuale di riduzione sorprendente, se si pensa che a concordarla è lo stesso ente accertatore
che solo due-tre mesi prima aveva emesso l’accertamento.
Le considerazioni svolte valgono a fortiori per i condoni riaffermatisi con la passata
legislatura, che possono essere visti come una variante delle riscossioni anticipate ed
agevolate, con un minor contenuto di deterrenza.
117 Che già si fonda su una riduzione della sanzione al 25% della maggiore imposta “concordata”.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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La carenza delle informazioni sull’evasione
Ad una quantificazione rappresentativa dell’entità e delle modalità dell’evasione
contribuiscono in modo limitato e per certi versi distorsivo le informazioni pubbliche
sulle attività di controllo, almeno per i motivi che seguono:
- l’attività di controllo in Italia o è poco conosciuta, non essendo prevista la
pubblicazione di informazioni estese, ricorrenti e rappresentative, oppure è “gestita”
dall’Amministrazione finanziaria, che sceglie quali dati rendere pubblici;
- le attività di controllo, programmate inevitabilmente in base ad una logica costi-
benefici, si indirizzano opportunamente sui soggetti a maggior rischio di evasione,
perseguendo gli obiettivi del recupero e della deterrenza, ma allontanandosi, per gli
stessi motivi, da quello della rappresentatività degli esiti osservati in relazione
all’intero universo delle imprese e del lavoro autonomo in generale (come già
evidenziato nella seconda sezione di questo capitolo);
- le pur distorte, in senso statistico, informazioni pubbliche sui controlli si limitano ad
un elenco del numero delle contestazioni e delle somme che ne scaturiscono e, più
raramente e senza collegamento con le prime, di quelle “accertate”. Queste fasi,
tuttavia, rappresentano una parte minoritaria e poco significativa del complesso
percorso che porta ai maggiori imponibili ed alle maggiori imposte “definite”, cioè
quelle che hanno superato in qualche modo le divergenze di vedute tra i soggetti
contrapposti (contribuente e amministrazione finanziaria). Manca, inoltre, la
possibilità di osservare l’evoluzione combinata e longitudinale controllo-
accertamento-definizione;
- quand’anche fosse disponibile ogni informazione sulla maggiore imposta e le relative
sanzioni definite, la rilevanza di questo indicatore, il più corretto e significativo per
quantificare l’evasione rilevata, definita e sanzionata, sarebbe a sua volta sminuita
dall’aleatorietà della successiva e difficile fase della riscossione. In considerazione
dei bassi tassi di riscosso su accertato e di riscosso su ruoli, sopra riportati, è evidente
che anche alcune imposte “definite”, come quelle per mancata opposizione del
contribuente, nascondono quasi sempre la consapevolezza dell’inutilità di opporsi
all’accertamento, poichè comunque non sarà pagata alcuna maggiore imposta e
relativa sanzione; ne consegue una sostanziale inattendibilità di quei dati di recupero
dell’evasione e, dunque, una distorsione informativa;
- infine, è il caso di ricordare che l’imponibile e l’imposta evasi, accertati e definiti sono
comunque una parte dell’evasione, cioè quella osservata e recuperata a tassazione
mediante controlli ed accertamenti.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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Le novità delle strategie antievasione in questa legislatura
Nella nuova legislatura le strategie contro l’evasione e l’elusione sembrano
acquisire un ruolo centrale nel reperimento di maggior gettito e nel riequilibrio del carico
tributario.
Dal mese di luglio si sono succedute almeno quattro iniziative legislative che hanno
dedicato una parte rilevante dei contenuti ad interventi in tema di evasione: il D.L. 223/
2006, già convertito in Legge 248/2006; il D.L. 262/2006; il D.D.L. Finanziaria per il
2007; il D.D.L. delega A.C. 1764.
Le principali misure contenute nei quattro interventi legislativi possono essere rag-
gruppate in distinti filoni:
1. Misure di contenimento dell’elusione o comunque di aumento di imposizione per
segmenti di contribuenti o per situazioni per cui si presumono in genere
comportamenti elusivi.
2. Rafforzamento delle possibilità di controllo della veridicità della determinazione
analitica del reddito in generale e della certificazione dei corrispettivi in particolare,
insieme alla raccolta delle informazioni utili per la determinazione del reddito e per
i controlli.
3. Rafforzamento delle determinazioni statistiche e induttive del reddito.
4. Miglioramento delle capacità di riscossione e di deterrenza, anche attraverso
l’elevamento del rapporto tra la maggiore imposta riscossa (MIR) e quella definita
(MID).
Di seguito si ricordano rapidamente i principali provvedimenti adottati o proposti,
distinti nelle quattro categorie sopra indicate - che riguardano anche imposte diverse da
quella sul reddito delle persone fisiche, su cui si è incentrato questo capitolo - per dare
conto, sia pure sinteticamente, del rafforzamento del contrasto all’evasione che si sta
complessivamente mettendo in opera.
Alla prima categoria (norme antielusive e di reperimento di gettito) appartengono,
in sintesi, i seguenti interventi:
- modifica dei criteri per considerare non operative le società di capitali in direzione di
un ampliamento dei soggetti così riclassificati, insieme all’aumento del loro reddito
imponibile presuntivamente fissato;
- revisione della disciplina Iva per il settore immobiliare, al fine di sostituire l’Iva,
detraibile, con l’imposta di registro, e per questa via ridurre aree di elusione;
- regime di esenzione Iva (opzionale) per piccole attività d’impresa, al fine di ridurre gli
effetti di detrazioni Iva prevalenti;
- delega per una norma generale antielusiva, che integri, superandolo, l’elenco specifico
dei casi richiamati dall’art.37-bis del DPR n.600/1973;
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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- rafforzamento dei limiti di deducibilità per autoveicoli ad uso promiscuo (compreso il
leasing per un periodo inferiore all’ammortamento ordinario) ed eliminazione della
possibilità di ammortamento anticipato. Maggiore vincolo di destinazione d’uso per
autoveicoli acquistati a favore di soggetti con handicap;
- presunzione del domicilio fiscale in Italia di enti e società controllate prevalentemente
da residenti italiani. Reddito imponibile dei non residenti considerato al lordo di
eventuali oneri deducibili;
- limitazioni al riporto delle perdite. Riportabilità agli esercizi successivi anziché
detraibilità delle perdite per imprese minori e professionisti ai fini Irpef;
- maggiore concorso delle plusvalenze al calcolo del reddito dei professionisti da art.54
del TUIR;
- ulteriori limitazioni alla deducibilità delle spese per trasferte e convegni;
- leggere restrizioni dei benefici derivanti dalle stock options ai dipendenti;
- obbligo dell’indicazione del codice fiscale negli scontrini farmaceutici ai fini della
detraibilità Irpef;
- obbligo di indicazione in fattura del costo della manodopera per ristrutturazioni
immobiliari agevolate attraverso la detrazione Irpef del 36% delle spese sostenute;
Alla seconda categoria (anagrafe tributaria, accertamento e determinazione analitica
degli imponibili) sembrano appartenere queste innovazioni:
- rafforzamento delle sanzioni per la mancata certificazione dei corrispettivi, essendo
sufficiente una violazione per attivare la chiusura temporanea dell’attività118;
- obbligo di pagamento della parcella ai professionisti con assegni, bancomat e altri
strumenti finanziari di cui si possano rilevare ex post i percorsi, oltre una certa soglia
che sarà progressivamente portata a 100 euro;
- obbligo di indicazione nell’atto dell’effettivo corrispettivo pattutito in caso di cessione
di immobili e sanzioni del 50% sulla differenza in caso di inadempienza accertata. Il
valore dichiarato non può essere inferiore a quello dell’eventuale relativo mutuo
acceso. Maggiori indicazioni sulle forme di pagamento e sulle generalità fiscali di
eventuali mediatori. Detrazione Irpef del 19% per compensi a mediatori immobiliari;
- obbligo di registrazione e pagamento solidale dell’ imposta di registro per gli agenti
immobiliari in relazione a scritture private non autenticate inerenti la loro attività;
118 Per la verità questa forte novità è stata messa in discussione da un emendamento, che riporta sostanzialmente alla
situazione antecedente, con la necessità di tre eventi di contestazione di mancata emissione delle certificazioni (rarissimi
nell’arco di un quinquennio) per poter eventualmente procedere alla sospensione temporanea dell’attività.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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- comunicazione telematica del cosiddetto elenco clienti e fornitori e dei relativi importi
di acquisto o vendita. Estensione anche ai contribuenti minori degli obblighi di
comunicazione telematica;
- rimodulazione ed estensione dell’applicabilità delle sanzioni per inadempienza
all’obbligo di comunicazioni ad organi dell’Amministrazione finanziaria (in primis
anagrafe tributaria e studi di settore);
- comunicazione telematica all’Anagrafe Tributaria da parte di banche e finanziarie dei
rapporti intrattenuti e della natura degli stessi per ogni soggetto (codice fiscale)
interessato;
- comunicazione telematica all’Anagrafe Tributaria da parte di assicuratori, enti e casse
assistenziali delle somme erogate e dei beneficiari;
- i soggetti che corrispondono assegni periodici al coniuge devono indicare il codice
fiscale del beneficiario al fine di controlli incrociati sull’effettiva dichiarazione di quei
redditi;
- comunicazioni telematiche all’Anagrafe Tributaria da parte delle C.C.I.A.A. di dati
delle domande di iscrizione, variazione e cancellazione, nonché dei bilanci depositati
obbligatoriamente per via telematica;
- estensione dei poteri di reperimento di informazioni per la determinazione del valore
effettivo delle merci importate da parte dell’Agenzia delle Dogane. Estensione dei
poteri di accesso alle imprese e agli enti;
- delega per il potenziamento del sistema informativo tributario ai fini
“dell’individuazione dell’indicatore della situazione economica del contribuente”;
Al terzo filone di intervento, centrato sulle determinazioni forfetarie e presuntive del
reddito, fanno riferimento:
- netto rafforzamento degli studi di settore, attraverso: a) la revisione degli stessi ogni
tre anziché ogni quattro anni; b) riduzione dei periodi d’imposta “incongrui” necessari
per l’accertamento; c) aumento dei soggetti sottoposti agli studi attraverso
l’incremento della soglia dei ricavi da 5 a 7,5 milioni; d) maggiore accertabilità dei
soggetti in contabilità ordinaria (tra cui le società di capitali); e) nuovi indicatori di
“incoerenza” e loro utilizzabilità ai fini della selezione dei controlli; f) aggancio dei
nuovi studi anche ad indicatori macroeconomici, oltre che ai ricavi dichiarati del
settore119; g) uso degli studi anche per chi ha iniziato l’attività, se l’aveva cessata nei
sei mesi precedenti;
119 Motivo per cui gli studi hanno avuto la tendenza ad accettare i livelli medi di evasione del settore, limitandosi a colpire
essenzialmente i devianti interni al settore. Resta invece un importante campo di intervento: i professionisti, per i quali la
determinazione analitica del reddito è più difficile, riescono tuttora ad evitare l’applicazione degli studi, rinviandola a
periodi indefiniti.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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- aumento del livello presuntivo-forfetario del reddito imponibile delle società
considerate non operative (oltre che estensione delle imprese considerate tali);
- delega per la revisione dei criteri di accertamento presuntivo sulla base di elementi
indicativi di capacità contributiva.
Al quarto filone di intervento, teso a migliorare le capacità di riscossione, e di con-
seguenza anche la deterrenza, appartengono le seguenti misure:
- interventi volti a recuperare i crediti da ruoli attraverso meccanismi di compensazione
con le Pubbliche Amministrazioni o con terzi e un forte ampliamento dei poteri degli
agenti della riscossione, come dettagliato nel riquadro “La riforma del servizio
nazionale della riscossione”;
- responsabilità in solido dell’appaltatore in materia di mancate ritenute fiscali e
previdenziali dei subappaltatori;
- riscontri automatizzati, poteri di accesso preventivo ed eventuali polizze fidejussorie
per l’attribuzione di nuova partita Iva;
- revisione del carico degli aggi spettanti agli enti riscossori.
L’insieme di queste riforme pare configurare un rafforzamento dei diversi approcci
di contrasto all’evasione, senza privilegiarne uno in particolare. Si aggiunga una profon-
da revisione anche di tipo organizzativo, che discenderà da una delega con ampi poteri,
ma dai contenuti indefiniti, contenuta nel D.L. 262/2006, art.1 comma 15120.
Tuttavia, se si pensa all’enfasi attribuita nell’ultimo decennio alle determinazioni in-
duttive e statistiche del reddito imponibile e ad una tax compliance fondata essenzial-
mente su forti sconti sulle sanzioni e sull’imposta dovuta, colpisce l’attenzione dedicata
ai flussi informativi, ai controlli dei corrispettivi, alle sanzioni per comunicazioni omesse
o distorte, ai poteri di controllo e di riscossione coatta, alla migliore controllabilità dei
flussi finanziari, al rilancio delle determinazioni induttive dell’imponibile su basi infor-
mative più ampie e fondate.
Sono questi tutti aspetti in qualche modo legati ad una migliore determinazione an-
che analitica del reddito, che in fondo resta condizione essenziale per continuare ad ac-
cettare un’Irpef progressiva applicata alla generalità dei redditi personali e non pensata
come tassazione di uno specifico reddito da lavoro dipendente e assimilato.
Di fronte ad interventi così articolati e ad ampio spettro, pare utile dedicare attenzio-
ne a due ulteriori temi meno trattati dalle recenti riforme:
- maggior potere deterrente dei controlli sulla base dell’aumento della quantità,
120 Il citato comma si limita ad affermare che “con il predetto regolamento si dispone, in particolare, anche la fusione,
soppressione, trasformazione e liquidazione di enti ed organismi.”. Non sono però esplicitati al Parlamento i criteri con
cui tali poteri saranno esercitati.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
- 96 -
La riforma del servizio nazionale della riscossione
L’art. 3 del decreto legge 203/2005, convertito in legge 248/2005, ha introdotto una profonda
riforma del servizio nazionale della riscossione, basata sul trasferimento dell’attività di riscossione
coattiva dei crediti tributari - precedentemente affidata in concessione a società private - ad una
società per azioni di proprietà pubblica. Tale società (Riscossione s.p.a.), è stata costituita
nell’ottobre 2005 da Agenzia delle entrate e INPS, che ne detengono una quota maggioritaria. Essa
potrà godere della collaborazione della Guardia di Finanza.
Obiettivo dichiarato della riforma è l’incremento dell’efficienza, attraverso il superamento
della frammentazione del sistema, precedentemente basato sull’affidamento a circa 40 società a
capitale privato, e quindi il perseguimento di economie di scala e la diffusione delle best practices,
e per mezzo dell’accentramento in un unico soggetto, l’Agenzia delle Entrate, della gestione
dell’accertamento e della successiva riscossione mediante ruolo (Audizione del Direttore
dell’Agenzia delle entrate Raffaele Ferrara, 18/10/05). Secondo la relazione al decreto legge la
precedente revisione del sistema di riscossione (1999), con l’attribuzione di nuovi strumenti di
azione e di deterrenza alle società concessionarie e l’assegnazione di obiettivi, non ha avuto
successo: la capacità di riscossione dei ruoli nel corso di un triennio è rimasta vicina al 5-6% delle
somme riscuotibili, gli incassi dei concessionari quasi coincidendo con i versamenti spontanei dei
contribuenti a seguito della semplice notifica della cartella di pagamento. La stessa relazione e le
audizioni parlamentari del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 18/10/05 e del 25/1/06
osservano che sugli esigui risultati pesava nel passato il potenziale conflitto di interessi dei
principali soggetti di riferimento delle società concessionarie, le banche, che si trovavano a dover
riscuotere crediti nei confronti della propria clientela. Inoltre, vengono sottolineati i costi del
sistema precedente: le aziende concessionarie richiedevano infatti un contributo fisso a copertura
delle proprie spese, pari in aggregato a 470 milioni di euro annui. Da un altro punto di vista,
l’esigenza di superare l’affidamento ai privati è stata dettata anche dalla presa d’atto del
ridimensionato interesse dei privati stessi nel settore e della loro esigua possibilità di raggiungere
l’equilibrio di bilancio attraverso i compensi sulle somme riscosse, a seguito della maggiore
compliance dei contribuenti, a sua volta principalmente legata all’introduzione delle definizioni
agevolate previste dall’accertamento con adesione, dalla conciliazione giudiziale e dalla legge
289/2002.
Dal punto di vista dell’attuazione concreta, per evitare soluzioni di continuità nell’attività di
riscossione coattiva, è stata prevista l’acquisizione da parte di Riscossione spa della maggioranza
del pacchetto azionario delle precedenti società concessionarie, in cambio della contestuale
cessione di azioni della nuova holding ai soci di tali aziende, entro il 49% del capitale sociale.
L’acquisto delle aziende non implica dunque esborsi a carico dello Stato. Entro il 2010 è poi
previsto il riacquisto da parte di soci pubblici delle azioni di Riscossione s.p.a. e delle
partecipazioni di minoranza delle società concessionarie (tuttavia in seguito fino al 49% del
capitale della holding potrebbe essere alienata).
La holding è stata legittimata ad esercitare l’attività di riscossione anche mediante soggetti
partecipati (in misura non inferiore al 51%), e dunque questi ultimi hanno potuto continuare ad
operare, senza passaggi di residui di gestione, dopo la cessazione del regime di concessione
(ottobre 2006) e il passaggio della titolarità dell’attività all’Agenzie delle entrate, che la esercita
tramite Riscossione spa. In seguito, le società partecipate saranno assorbite mediante fusioni per
incorporazione. Il caso delle due banche titolari di concessioni in “gestione diretta”, Monte dei
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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Paschi di Siena e Banca di Roma, è stato trattato diversamente, in quanto si trattava di acquisire il
solo ramo d’azienda relativo al servizio nazionale di riscossione, e non la maggioranza del capitale
della società concessionaria.
Oggetto sociale della nuova spa è, ex lege, la riscossione mediante ruolo e mediante modello
F23 (tale modello è utilizzato per pagamenti in favore degli enti esterni all’amministrazione
finanziaria e per quelli relativi a talune imposte indirette, quali registro, ipotecarie e catastali), ma
la società potrà anche gestire la riscossione spontanea, la liquidazione e l’accertamento delle
entrate degli enti pubblici, anche territoriali, e delle società da essi partecipate, nonché altre
attività di riscossione strumentali a quelle dell’Agenzia delle entrate, previa stipula di appositi
contratti di servizio. Le società acquisite da Riscossione spa potranno trasferire ad altre società le
attività di riscossione svolte per conto degli enti locali, oppure queste attività potranno essere
gestite da Riscossione spa, come si è visto, naturalmente d’accordo con l’ente locale.
Per quanto riguarda i compensi spettanti a Riscossioni spa, si dovrà progressivamente
passare dal sistema attuale (importo forfetario per i ruoli erariali e aggio sulle somme riscosse per
gli altri ruoli) ad una remunerazione integralmente ad aggio, che si realizzerà dopo il 2008.
E’ stato previsto il passaggio alla nuova società dei circa 9.000 dipendenti del settore; si
prevede comunque un ridimensionamento di tale numero in seguito allo scorporo dei rami che si
occupano di fiscalità locale da parte di alcune società concessionarie e all’utilizzo delle
prestazioni straordinarie del “fondo esuberi”.
E’ da sottolineare il fatto che si è cercato di rendere più solidi dal punto di vista della
legittimità e più rapidi da quello dell’utilizzo alcuni strumenti di impatto plausibilmente molto
rilevante e immediato, in primo luogo rivedendo le disposizioni relative al fermo amministrativo
delle automobili e degli altri beni mobili registrati e in secondo luogo introducendo una nuova
procedura accelerata di pignoramento degli stipendi (estensione della procedura privilegiata
prevista per fitti e pigioni). Il primo strumento nel 2004 è stato in vigore per sette mesi e ha
consentito un incremento degli incassi da ruolo di quasi un terzo rispetto all’anno precedente.
Quanto al secondo strumento, l’atto di pignoramento non richiede più la citazione del datore di
lavoro e del debitore davanti al giudice dell’esecuzione, ma contiene l’ordine al datore di lavoro di
pagare direttamente al concessionario, fino a concorrenza del credito, entro quindici giorni dalla
notifica, il quinto dello stipendio, salario e altre indennità relative al rapporto di lavoro, comprese
quelle dovute a causa di licenziamento (fermi restando i limiti di legge alla pignorabilità dei
crediti).
Il decreto legge collegato alla Finanziaria per il 2007 estende poi la procedura rapida di
pignoramento a tutti i crediti del debitore verso terzi, a eccezione di quelli pensionistici. Inoltre,
esso attribuisce agli agenti della riscossione i poteri, già previsti per i funzionari delle
entrate, di accesso nei locali in cui si svolgono le attività professionali e d'impresa; ciò, con
riferimento ai crediti di importo superiore a 25.000 euro, al fine di individuare la presenza di
eventuali crediti verso terzi del soggetto moroso . Le Amministrazioni Pubbliche e le società a
prevalente partecipazione pubblica sono assoggettate all’obbligo di verificare, prima di effettuare
pagamenti superiori a 10 mila euro, se il beneficiario abbia debiti su cartelle di pagamento (di
ammontare almeno pari a 10 mila euro), ed eventualmente di sospendere il versamento e informare
l’agente della riscossione. Il decreto istituisce anche una procedura per la compensazione, previo
consenso dell’interessato, tra crediti di imposta e debiti iscritti a ruolo, su proposta dell’agente
della riscossione (procedura che può essere estesa alle somme dovute agli enti previdenziali).
La legge 248/2005 prevede poi un accrescimento delle facoltà di accesso a dati utili. A tale
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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proposito si deve anche ricordare che sono da poco entrate in vigore le procedure telematiche per
lo svolgimento di indagini bancarie da parte dell’Agenzia delle entrate e della Guardia di Finanza
e che è stata annunciata la prossima costituzione dell’Anagrafe dei conti bancari.
L’Agenzia delle entrate ha annunciato (nell’audizione del 18/10/05) di aver compiuto studi
volti all’identificazione delle best practices utilizzabili in realtà territoriali omogenee, attraverso
tecniche di cluster analysis basate su parametri socio-economici (peraltro queste metodologie sono
già state utilizzate nella relazione tecnica al provvedimento). Un’attenzione particolare (audizione
del 25/1/2006) sarebbe dedicata ai modelli organizzativi adottati dalle grandi società di
riscossione (che coprono il 70% della popolazione residente).
Gli effetti di gettito previsti dalla relazione tecnica al provvedimento di riforma della
riscossione sono pari a 300 milioni nel 2006, 450 milioni nel 2007 e 780 milioni annui a regime, e
dovrebbero conseguire dall’estensione delle best practices, che si realizzerebbe tuttavia nell’arco
di un periodo pluriennale, e dalla prevista riduzione dei compensi per lo svolgimento dell’attività
di riscossione, che dovrebbe essere possibile grazie alla diminuzione dei costi consentita dallo
sfruttamento delle economie di scala e dalla razionalizzazione dell’attività; tuttavia,
nell’immediato, l’impatto sul bilancio pubblico sarebbe garantito soprattutto dall’introduzione
degli strumenti di agevolazione della realizzazione degli incassi. In particolare, è stato valutato il
possibile effetto del fermo amministrativo, mentre si dichiara che non si è tenuto conto della
possibilità di pignoramento degli stipendi e del possibile effetto di deterrenza legato alla riforma e
al coinvolgimento in essa delle forze di pubblica sicurezza.
Gli effetti dell’applicazione dei nuovi strumenti sembrano essere consistenti, con un aumento
del 56% delle entrate da riscossione sui ruoli emessi dall’Agenzia delle Entrate e dall’Agenzia
delle Dogane nei primi sette mesi del 2006, circa 450 milioni in più rispetto al 2005.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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tempestività e qualità degli stessi, associato alla riduzione degli sconti sanzionatori.
Le varie forme di concordato dovrebbero definire sanzioni agevolate attorno al 50%
dell’importo evaso, e non, come ora, al 25%, una percentuale che può essere quasi
considerata come un incentivo ad evadere, tenuto conto della frequenza dei controlli e
dei vantaggi finanziari dell’evasione. Allo stesso tempo, una parte dei controlli
dovrebbe diventare sostanziale, con maggior attenzione alla emissione e veridicità
delle certificazioni e alla inerenza dei costi, anche con un maggior uso degli “incroci”
informatici;
- esercizio effettivo dei poteri di indirizzo e controllo sulle Agenzie fiscali e sulle SpA
direttamente o indirettamente controllate dal Ministero dell’Economia e Finanze
(Sogei, Sose, Riscossione), attraverso gli organi ritenuti più appropriati. Gli obiettivi e
gli indirizzi delle Agenzie fiscali, pur nell’ambito dell’autonomia gestionale,
dovrebbero essere definiti dal Ministro dell’economia e finanze, supportato dai suoi
uffici, nell’alveo del principio “conoscere per governare”. A tal fine, appare
necessario affermare chiaramente la proprietà comune dei dati dell’Amministrazione
finanziaria in senso lato a vario titolo disponibili presso l’Anagrafe Tributaria, per
evitare frammentazioni conoscitive e per fondare le attività di indirizzo e vigilanza
sull’elaborazione di informazioni attendibili e ad ampio raggio.
CONCLUSIONI
Secondo numerose stime, più o meno recenti, in Italia l’evasione dell’imposta per-
sonale sul reddito sarebbe piuttosto elevata, e concentrata in certe categorie professiona-
li, in talune aree geografiche e in particolari fasce di reddito, dando luogo ad una
ripartizione effettiva ex post del carico tributario Irpef tra i contribuenti diversa rispetto a
quella prevista dal legislatore121, con pesanti conseguenze in termini di equità verticale e
orizzontale.
Nel nostro Paese le analisi econometriche volte a comprendere le determinanti
dell’evasione e a quantificarne gli effetti sono poche. Questo può dipendere anche da una
grave carenza nella disponibilità di dati, che andrebbe superata. È auspicabile comunque
che il comportamento evasivo del contribuente italiano venga ulteriormente analizzato,
121 È importante ricordare che gli effetti distribuivi perversi dell’evasione dell’Irpef si riflettono anche sulla spesa sociale,
dal momento che il reddito accertato ai fini dell’imposta personale costituisce un punto di riferimento per l’erogazione di
alcune prestazioni sociali nazionali e locali (ad esempio: assegni al nucleo familiare, integrazioni al minimo delle
pensioni, sussidi, assegnazione o partecipazione al costo degli asili nido). Come accennato, con l’ISEE si è tentato di
contrastare in qualche misura questo fenomeno.
Rapporto ISAE - ottobre 2006
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possibilmente sulla base di un approccio interdisciplinare, come suggerito dalla letteratu-
ra recente, per comprendere quali siano le principali motivazioni, economiche e non eco-
nomiche, che inducono ad evadere.
Peraltro, si può fare riferimento ad alcune indagini campionarie, recenti e meno re-
centi, dalle quali si rileva che oggi tre quarti dei cittadini sono convinti della gravità del
fenomeno dell’evasione (ma in passato la percentuale era ancora più alta), la cui intensità
è stimata elevata. Tra le ragioni per cui si evade, la necessità di sopravvivenza di un’atti-
vità economica sembra assumere nel tempo maggiore importanza. Alcune domande inse-
rite nell’inchiesta dell’ISAE sui consumatori mostrano poi che il saldo dello scambio
fiscale è negativo per il 66% degli intervistati; la convinzione di pagare più tasse di quan-
to si riceva come servizi e prestazioni è più diffusa tra le famiglie meno benestanti, che
sembrano valutare inadeguato il sostegno che proviene dall’operatore pubblico, e non
tra coloro che devono pagare un ammontare di imposte maggiore.
Sulla base dell’evidenza di un’evasione ancora a livelli tali da far mancare ammon-
tari consistenti di gettito e da impedire un’azione redistributiva soddisfacente, nell’inizio
di legislatura sono state introdotte numerose e rilevanti misure antievasione ed antielu-
sione, che fanno scorgere una strategia di contrasto fondata su più filoni d’intervento,
così classificabili: riduzione dell’elusione; rafforzamento degli strumenti per un’appro-
priata determinazione analitica del reddito e per un’azione di accertamento più produtti-
va; allargamento degli ambiti di applicazione e dell’efficacia degli strumenti induttivi;
rafforzamento della capacità di riscossione delle somme dovute e, per questa via, della
deterrenza. Appare invece non modificata la struttura del sistema sanzionatorio, ed in
particolare di quello agevolato, come parametro di dissuasione nell’ambito di scelte ra-
zionali di evasione.
Una strategia di contrasto all’evasione basata esclusivamente sui parametri di en-
forcement (frequenza delle verifiche e ammontare della sanzione), come proposto
dall’approccio economico, può essere considerata un ragionevole punto di partenza- data
la critica situazione italiana- ma non un punto di arrivo. Per raggiungere nel lungo peri-
odo risultati soddisfacenti sarebbero particolarmente utili altri due tipi di intervento. Il
primo riguarda la promozione della “moralità fiscale”, fattore cruciale, come mostra l’es-
perienza di altri paesi, per elevare il livello di compliance dei contribuenti. L’altro con-
siste nell’adozione di un approccio comunicativo, da parte delle istituzione e dei media,
più efficace, che sia in grado di influire sulla mentalità fiscale degli italiani.
L’evasione dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche: rilevanza e problemi
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Chapter
Full-text available
Availability of data on the amount and composition of wealth is of signal importance in order to interpret the patterns of household consumption and savings in the light of a life-cycle theory or other interpretative schemas keyed to the source and destination of accumulated wealth and the significance of intergenerational transfers. More precise measurement of household wealth is, moreover, the prerequisite to better quantification of the income components that it generates. These components generally are subject to underestimation of the same order as the corresponding components of wealth.
Article
Various methods to estimate the size of the shadow economy are discussed and the results of the shadow economy of 21 OECD countries are presented. Then the specific case of Italy is investigated and the aim of this section is to produce an estimate of the Italian shadow economy with the MIMIC (Multiple Indicators and Multiple Causes) method. The procedure to obtain the underground economy as a share of official GDP is presented. The paper ends with some general conclusions about the reliability of the model approach and the efficacy of economic policies to reduce the shadow economy.