ArticlePDF Available

Gribnau Belastingen en de burger

Authors:
  • Tilburg University / Leiden University

Abstract

Burgers hebben bijna dagelijks te maken met belastingen. De vraag is vanuit welk perspectief dat gebeurt: hoe kijken diegenen die bepalen wat het belastingrecht is aan tegen de burgers, de belastingbetalers? Zien of veronderstellen zij een burger die deskundig en zelfredzaam is, die eenvoudig zijn rechtspositie kan kennen en daarnaar kan handelen? Gegeven het grote belang van belastingheffing loont het de moeite om eens wat beter naar die fiscale burger (belastingplichtige) te kijken. De onderzoeksvraag is: welke aspecten zijn er te onderscheiden aan een fiscaal burgerperspectief? Om die vraag te beantwoorden start ik met een koppeling van het burgerperspectief aan het beginsel van de dienende overheid, de idee van responsief belastingrecht en de kwaliteit van fiscale wetgeving. Vervolgens zal ik in dit verken-nend onderzoek een blik op de jurisprudentie werpen om te analyseren of daar al verschillende aspecten van een fiscaal burgerperspectief uit te destilleren zijn. Daarna onderzoek ik de fiscale 'burgerschapsstijlen' die de Belastingdienst hanteert waarbij de verschillende groepen burgers een gedifferentieerde behandeling krijgen. Risk management in combinatie met de compliance-strategie vormen hier het kader. De Belastingdienst wendt zich op deze manier naar de burger toe, maar is dat steeds een succes? En gaat dat ver genoeg? Ik besteed hoofdzakelijk aandacht aan burgers (veelal zonder fiscale bijstand) en niet aan bedrijven en andere organisaties en fiscale professionals. Het gaat daarbij om een (beperkte) analyse van het burgerperspectief van de belastingrechtspraak en de Belastingdienst.
TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU 21
ARTIKEL
42. Belastingen en de burger
Over het burgerperspectief in het
belastingrecht
PROF. MR. DR. J.L.M. GRIBNAU
1. Inleiding
Burgers hebben bijna dagelijks te maken met belastingen.
De vraag is vanuit welk perspectief dat gebeurt: hoe kijken
diegenen die bepalen wat het belastingrecht is aan tegen
de burgers, de belastingbetalers? Zien of veronderstellen zij
een burger die deskundig en zelfredzaam is, die eenvoudig
zijn rechtspositie kan kennen en daarnaar kan handelen?
Die niet alleen het materiële maar ook het formele belas-
tingrecht (daaronder wet, jurisprudentie en beleidsregels)
in de vingers heeft en moeiteloos een bezwaarschrift kan
indienen dat geheel voldoet aan de wettelijke eisen? Een
burger die vanuit een gelijkwaardige positie te maken heeft
met de Belastingdienst en diens informatie op de juiste
waarde kan schatten en dus bijvoorbeeld ziet wanneer
de Belastingdienst een onjuiste inlichting verstrekt? Een
burger die moeiteloos zijn aangifte indient?
Gegeven het grote belang van belastinghefng loont het
daarom de moeite om eens wat beter naar die scale burger
(belastingplichtige) te kijken. Een gedegen analyse valt
buiten het bestek van een artikel, zodat ik mij zal beper-
ken tot een globale verkenning. De onderzoeksvraag is
dan: welke aspecten zijn er te onderscheiden aan een scaal
burgerperspectief?
Om die vraag te beantwoorden start ik met een koppeling
van het burgerperspectief aan het beginsel van de dienende
overheid, de idee van responsief belastingrecht en de kwali-
teit van scale wetgeving. Vervolgens zal ik in dit verken-
nend onderzoek een blik op de jurisprudentie werpen om te
analyseren of daar al verschillende aspecten van een scaal
burgerperspectief uit te destilleren zijn. Daarna onderzoek
ik de scale ‘burgerschapsstijlen’ die de Belastingdienst
hanteert waarbij de verschillende groepen burgers een
gedifferentieerde behandeling krijgen. Risk management
in combinatie met de compliance-strategie vormen hier het
kader. De Belastingdienst wendt zich op deze manier naar
de burger toe, maar is dat steeds een succes? En gaat dat
ver genoeg?
Het is goed om het onderwerp af te bakenen. Allereerst
gaat het hier niet over (scaal-juridisch) burgerschap maar
over het burgerperspectief. Het gaat hier niet om de rechten
en plichten van burgers, belastingplichtigen, bijvoorbeeld
in relatie tot het Europese recht op vrij verkeer.1 Even-
min zullen eventuele morele plichten voortvloeiend uit
bepaalde concepties van burgerschap worden besproken.
Het concept ‘corporate citizenship’ kan bijvoorbeeld aan
de discussie over agressieve tax planning worden gekop-
peld.2 Vervolgens, zal hier hoofdzakelijk aandacht worden
besteed aan burgers (veelal zonder scale bijstand) en niet
aan bedrijven en andere organisaties en scale professio-
nals. Tot slot bied ik een (beperkte) analyse van het burger-
perspectief van de belastingrechtspraak en de Belasting-
dienst.
2. Dienende overheid en responsief
belastingrecht
Een rechtsstaat kan niet zonder overheid. Die overheid
moet immers het recht tot gelding brengen, recht realise-
ren. Scheltema heeft al lang geleden aandacht gevraagd
voor het beginsel van de dienende overheid dat eist dat de
overheid zich dienstbaar opstelt.3 Doel van de democrati-
sche rechtsstaat is de burger zo goed mogelijk te dienen. De
overheid, waaronder de Belastingdienst, is er immers niet
voor zichzelf, maar voor de burger. Het beginsel is actueler
dan ooit. De burger moet centraal staan, schreef Scheltema
1 E. Ros, EU Citizenship and Direct Taxation, proefschrift Rotterdam 2017
en E. Ros, ‘Europees burgerschap en scaliteit: Vrij verkeer van personen
en de Schumacker-doctrine: voorbij de interne markt?’, MBB 2018/10, p.
420-434.
2 Vgl. J.L.M. Gribnau, ‘Fair share en tax planning. Een moeilijk maar noodza-
kelijk debat’, in P. Kavelaars (red.), ‘Ongewenste belastingontwijking?’ De
jacht naar een fair share, Fiscaal Economisch Instituut / EUR: Rotterdam:
2013, p. 35-54.
3 M. Scheltema, ‘De rechtsstaat’, in J.W.M. Engels, e.a. (red.), De rechtsstaat
herdacht, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1989, p. 20-22.
Burgers hebben op veel verschillende manieren te maken met belastingen. Het belang van belastingheng
is dus groot; daarom loont het de moeite om eens wat beter naar die scale burger (belastingplichtige) te
kijken. De onderzoeksvraag die professor Gribnau in dit artikel wil beantwoorden is: welke aspecten zijn er te
onderscheiden aan een scaal burgerperspectief?
\
22 nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT
ARTIKEL
onlangs weer: ‘zijn inzichten en belangen moeten richting-
gevend zijn, en niet die van de overheid, van een heerser of
van de machtigen in de samenleving. De burger ervaart het
vaak anders.’4
Het centraal stellen van het perspectief van de burger begint
uiteraard bij wetgeving. In een rechtsstaat denkt men aller-
eerst waarschijnlijk aan de bescherming van de burger tegen
de macht van de overheid. Dat is immers de kern van de
rechtsstaatgedachte. Zo worden burgers allereerst gediend.
Dat betekent dat rechtsbescherming de volle aandacht van
de wetgever moet hebben en de focus niet enkel gericht
mag zijn op rechtshandhaving. Maar er is meer, zorgvuldige
wetgeving vraagt om het in acht nemen van beginselen van
behoorlijke wetgeving – waarbij het bijvoorbeeld gaat om
beginselen van rechtszekerheid, rechtsgelijkheid, consisten-
tie en transparantie.5 De burger heeft groot belang bij een
wetgever die dergelijke beginselen respecteert.6 Belasting-
wetgeving die bijvoorbeeld niet duidelijk is laat de burger
in de steek. Deze weet dan niet waar hij aan toe is - en dat
gebeurt niet in een contractuele verhouding waar hij vrij-
willig is ingestapt, maar in een rechtsbetrekking waarin de
inspecteur eenzijdig zijn rechtspositie kan vaststellen, met
mogelijk grote gevolgen voor zijn nanciële situatie.7
De burger heeft groot belang bij een
wetgever die de beginselen van rechts-
zekerheid, rechtsgelijkheid, consis-
tentie en transparantie respecteert
Het gaat echter niet enkel om het resultaat van wetgeving,
maar ook om de wetgevingsprocedure zelf. En dan is het
van belang wie betrokken worden bij de totstandkoming
van wetgeving. Hier volstaat enkel democratische legiti-
matie, met een representatieve vertegenwoordiging van
de burgers in al hun verscheidenheid, al lang niet meer.8
Het burgerperspectief vraagt om serieuze en transparante
consultatie van belanghebbenden, zodat de gevolgen van
de voorgenomen regelgeving voor betrokken burgers (niet
alleen de normadressaten, maar ook derden-belangheb-
benden) in ogenschouw kunnen worden genomen en alter-
4 M. Scheltema, ‘Wetgeving in de responsieve rechtsstaat’, RegelMaat
2018/3, p. 120.
5 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’,
in A.C. Rijkers & H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, D eventer: Kluwer
2006, p. 27-66.
6 Vgl. M. Dusarduijn, ‘Trust and Tax Principles: A Dutch Case Study’, in S.
Goslinga, L. van der Hel-van Dijk, P. Mascini & A. van Steenbergen (eds.),
Tax and Trust: Institutions, Interactions and Instruments, Den Haag: Eleven
International Publishing, p. 63-86.
7 R.L.G. van den Heuvel, Duidelijkheid van scale wetgeving, diss. Leiden,
Den Haag Sdu Uitgevers 2018
8 Vgl. J. Waldron, Law and Disagreement, Oxford: Oxford University Press
1999, p. 54: `In practice, we prefer a form of representation in law-making
that matches the plurality of the represented with a plurality of represen-
tatives.
natieven geformuleerd.9 Dat geldt zeker als het gaat om
grote groepen burgers. Hoe meer burgers het aangaat hoe
meer een brede consultatie wenselijk is.10 De burger serieus
nemen betekent dat er ruimte moet zijn voor alternatieve
beleidsoplossingen en regelingen bij onevenredige rechtsge-
volgen voor (groepen) burgers.
Het beginsel van de dienende overheid impliceert dat een
doelmatige uitvoering van de belastingwet belangrijk
is, ook voor de burgers, maar niet haar primaire of zelfs
exclusieve doel. De uitvoerbaarheid van belastingwetgeving
moet daarom niet alleen een toets inhouden op de uitvoe-
ringskosten van de Belastingdienst maar ook op de regel-
druk en administratieve lasten (compliance kosten) voor de
burger.11 De Belastingdienst heeft natuurlijk alle belang bij
een efciënte handhaving van de belastingwet. Maar het
beginsel van de dienende overheid vraagt dat de belangen
van de burgers (en hun opvattingen over een rechtvaardige
belastingwet) buitengewoon serieus worden genomen en
bovendien dat de Belastingdienst zich bij de rechtshandha-
ving en het toezicht dienstbaar opstelt.
Het beginsel van de dienende overheid eist dus dat de
burger centraal staat. Het recht is er uiteindelijk voor de
burgers. Het recht moet dus een antwoord geven op de
behoeften van de burgers. Rechtsvorming dient de vrijheid
en autonomie van de burgers waarbij het perspectief van de
burgers een prominente plaats toekomt. Vanuit dit burger-
perspectief dient het recht responsief te zijn ten opzichte
van de belangen en de behoeften van de gebruikers van
het recht.12 De idee van responsief recht betekent dat het
recht functioneert als een facilitator van een antwoord op
maatschappelijke behoeften en wensen.13 Responsief recht
beoogt de integriteit van het recht te bewaren en tegelijker-
tijd gevoelig te zijn voor zijn omgeving.14 Dit recht is minder
autonoom, is meer gericht op het maatschappelijk verkeer,
ten dienste waarvan het uiteindelijk staat. Om responsief te
kunnen zijn dienen de rechtsvormers zich op de hoogte te
9 N.M.A. van Kreveld, Consultatie bij scale wetgeving, diss. Leiden 2016.
10 M.P.A. Spanjers, ‘Mistig motief rulingsituatie’, WFR 2018/160 wijst erop
dat het daarom opvallend is dat het jaarlijkse Belastingplanpakket uitge-
zonderd is van het beginsel dat voorgenomen wetgeving ter consultatie
voorafgaand aan de indiening bij de Tweede Kamer wordt voorgelegd.
Hij bekritiseert de consultatie over de herziening van de rulingpraktijk
die mede gegeven de beperkte groep insiders wier standpunten bekend
zullen zijn en de consultatietermijn van drie weken.
11 Zie het advies van de Raad van State bij het belastingplanpakket 2019:
Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 4, punt 4.
12 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheng,
Amersfoort: SDU F&F 2007, p. 111 e.v.; J.L.M. Gribnau en A.O. Lubbers,
‘Onderzoek naar terugkoppeling in het belastingrecht’, in J.L.M. Gribnau,
A.O. Lubbers & H. Vording (red.), Terugkoppeling in het belastingrecht,
Amersfoort: SDU 2008, p. 13 e.v.
13 Ph. Nonet en Ph. Selznick, Law and Society in Transition: Toward Responsive
Law, New York [etc.]: Harper Colophon Books, 1978, p. 14-15. Responsief
recht onderscheidt zich daarmee van ‘autonoom recht' dat zich afsluit van
maatschappelijke wensen en doelen; het zelfgenoegzame rechtssysteem
ontleent zijn werkwijzen en doeleinden aan zichzelf. Zie Nonet & Selznick
1978, p. 76-77.
14 Nonet & Selznick 1978, hfd 4.
TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU 23
bELAsTIngEn En dE bURgER
stellen van de behoeften, wensen, verlangens, belangen en
mogelijkheden van de burgers.15 Responsief recht delegeert
dan als het ware meer dan voorheen beoordelingsvrijheid
bij het bepalen wat rechtens geboden is.
Juridische participatie van burgers wordt minder passief en
minder ondergeschikt; zij strekt zich ook uit tot het maken
en interpreteren van juridisch beleid.16 Het al dan niet
beantwoorden aan de behoeften van burgers zegt name-
lijk nog niets over de wijze waarop dat geschiedt. Parti-
cipatie is op zich niet noodzakelijk voor een zekere mate
van responsief recht. Overheidsorganen en rechtsvormers
kunnen ook op indirecte wijze kennis nemen van behoef-
ten van burgers, bijvoorbeeld via de media of enquêtes
door derden. Responsief recht is dan een reactie op indi-
rect gepercipieerde behoeften. Responsief recht enerzijds en
participatie anderzijds dienen dus conceptueel te worden
onderscheiden. Juist participatie van betrokken burgers
in de besluitvorming kan tot een responsiever resultaat
leiden, omdat zo hun behoeften naar voren kunnen komen
zoals zij die zelf zien. Deelname van burgers aan rechts-
en beleidsvorming biedt meer kans op het daadwerkelijk
inspelen op veranderende behoeften en omstandigheden,
wensen, verlangens, mogelijkheden en belangen die leven in
de samenleving, zoals de burgers die zelf zien.
Responsieve rechtsvorming met respect voor de burgers
en hun belangen en behoeften vraagt om een empathische
wetgever die zorgvuldig de voorwaarden voor naleving
onderzoekt en zich ervan bewust is dat hij met regels direct
en indirect het persoonlijk leven en het ‘menselijk klimaat’
– gezinsverhoudingen en sociale verhoudingen – beïn-
vloedt.17 Daarbij dient dus het perspectief van de burger
te worden ingenomen. Dat lukt zeker niet altijd, dat weten
wij als scale professionals. Maar het is goed om de burger
zelf aan het woord te laten. Lees eens wat de burger schrijft
wiens aandelen SNS Reaal vlak na aankoop op 1 februari
2013 door de Minister van Financiën zijn onteigend.
‘De minister cq. staatssecretaris heeft bedacht dat als ik de
peildatum verander van eind december naar begin januari,
dan kan ik nog over dat hele jaar belasting heffen, dat is
makkelijker voor mijn ambtenaren, dan hoeven ze niet te
rekenen en kan ik voor hen robots in de plaats zetten, scheelt
weer personeel. Dus wat doet de staatssecretaris Wiebes, hij
laat mij inkomstenbelasting betalen over vermogen wat van
mij onteigend is en in zijn bezit is. Zo zout heb je het nog
nooit gevreten! Dit kan niet, dit is diefstal. Dit valt niet uit
te leggen. Tot eind januari 2013 had ik 3 ton vermogen. Wat
is er nu moeilijk aan om over 1/12e deel van het vermogen
15 Over behoeften e.d.: C.M.C. van Zeeland, Y.P. Kamminga en J.M. Baren-
drecht, ‘Waar het mensen om gaat en wat het burgerlijk recht daarmee
kan’, NJB 2003/16, p. 818-827.
16 Nonet & Selznick 1978, p. 95.
17 G.J. Veerman (m.m.v. R. Mulder & E.S.M Meijsing), Een empathische wetge-
ver. Meta-evaluatie van empirisch onderzoek naar de werking van wetten,
Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2013, p. 113-117. Dat bevordert
zijns inziens ook de eectiviteit van wetgeving.
inkomstenbelasting te heffen, als kind leerden wij dat al in
de derde klas van de lagere school. Dit soort berekeningen
is heel makkelijk in je computer te programmeren. Maar
ja, wat is makkelijk, hè? En dan heb ik het nog niet eens
over gederfd vermogen, Sinds begin januari 2013 zijn veel
aandelen zo’n beetje in waarde verdubbeld.’18
Maar hij uit niet alleen zijn ongenoegen over de tekort-
schietende kwaliteit van wetgeving.19 Ook in de uitvoering
voelt deze burger zich als een restpost door een ondoor-
zichtige, bureaucratische organisatie behandeld. Hier
speelt het fenomeen van de feitelijke asymmetrie tussen
een bestuursorgaan en een burger. De Belastingdienst is bij
uitstek een complexe bureaucratische organisatie, die over
een monopoliepositie beschikt. De Belastingdienst beschikt
doorgaans over meer deskundigheid (als repeat player ook
in beroepsprocedures) en grotere nanciële, technische en
administratieve middelen dan de particuliere belasting-
plichtige. De emotionele distantie van deze burger is boven-
dien veel minder – het gaat om zijn portemonnee – dan
die van een inspecteur. De burger beschikt vaak ook over
weinig scale en bureaucratische competentie. Bovendien
is niet elke burger even mondig. Ook voelt hij zich vaak
gereduceerd tot een nummer in de systemen van de Belas-
tingdienst.20 Hij raakt dan al gauw ‘verstrikt in formulie-
ren, procedures en briefwisselingen met de overheid.21 Dan
kunnen emoties, frustratie en irritatie, gaan opspelen. Vaak
is de burger voor zijn kennis van het toepasselijke belasting-
recht afhankelijk van de Belastingdienst. Denk aan beleids-
regels, voorlichtingsmateriaal en individuele informatie-
verschafng die deze duidelijkheid moeten bieden. Geen
wonder dat burgers, daaronder ook vaak professionals,
zich tegenover de Belastingdienst afhankelijk en onmachtig
voelen.22 Al is de afstand tussen Belastingdienst en burgers
lang zo groot niet meer als pakweg 50 jaar geleden, partijen
zijn dus zeker niet gelijk. En dat kan in de praktijk enorme
invloed hebben op de kwaliteit van het leven van de burger.
Het loont de moeite om ook het vervolg van bovenstaand
citaat uitvoerig weer te geven omdat zo blijkt hoe ingrij-
pend de persoonlijke gevolgen kunnen zijn.
18 HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137 m.nt. M.R.T. Pauwels.
19 Vgl. Hoge Raad der Nederlanden, Verslag 2014, Den Haag, p. 42 ‘Het
gegeven dat veel burgers de moeite nemen om de verbindendheid van
belastingwetgeving te bestrijden, kan een aanwijzing zijn dat de kwaliteit
van die wetgeving te wensen overlaat.’ Over de beperkte legitimiteit in
de zin van maatschappelijk draagvlak van box 3: S.M.H. Dusarduijn, De
rechtsctie in de inkomstenbelasting. De scale kleur van het alsof (diss.
Tilburg), Enschede: Gildeprint 2015.
20 Vgl. De burger in de ketens. Samenvatting verslag van de Nationale om-
budsman over 2008, p. 4 ‘Ook wordt de burger in de overheidssystemen
vaak gereduceerd tot een nummer of een ander beperkt kenmerk om
inpasbaar te zijn in het overheidsbeleid.
21 Burgerperspectief: een manier van kijken. Verslag van de Nationale ombuds-
man over 2015, p. 3.
22 Vgl. E. Karssing, ‘Ambtenaren en integriteit’, in J. Delnoij e.a. (red.), Morele
oordeelsvorming en de integere organisatie, Budel 2006, p. 61: ‘Ambtenaren
hebben macht. Ze hebben bevoegdheden om beslissingen te nemen die
diep kunnen ingrijpen in het leven van burgers. (…) Met de integriteit
van de ambtenaar staat de kwetsbaarheid van de burger op het spel, en,
indirect, het vertrouwen van de burger in het openbaar bestuur.
24 nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT
ARTIKEL
‘Nog één ding moet mij van het hart, waarvan ik hoop, dat
u er nota van zult nemen. Misschien weet u het wel, maar
ik wil het heel duidelijk gezegd hebben. Het gaat om de
Nederlandse belastingdienst. Het is daar een uitgesproken
‘rotzooi’, in het bijzonder de afdeling ‘toeslagen’. Doordat
ik door de onteigening onder de grens van armoede ben
beland, heb ik nu al 4 jaar te maken met de afdeling toesla-
gen. Eén aspect wil ik er uitlichten. Zij wijzigen constant
schikkingen, bedragen, teksten, voorschriften, data’s enz.,
zodat zij er zelf niet meer uitkomen. Zelfs hun klachtenbe-
handelaar helpt niet meer. Zijn beslissingen (aantoonbare
fouten van de belastingdienst) worden weer gewijzigd, je
word er gek van. Het voelt als misdadig. Als u wilt zal ik
aan u de dossiers opsturen. Ik verzeker u, dit kost miljoe-
nen en de besparingen zijn nihil. Competente ambtenaren
worden ingeruild voor robots, hoe verzin je het? Enn, de
belastingdienst is een avondvullend programma. Maar ze
beïnvloeden wel jouw kwaliteit van leven en dat is op het
einde van mijn leven geen pretje, zij gaan zeer onmenselijk
te werk en dan druk ik mij voorzichtig uit.’
Geen wonder dat burgers, daar-
onder ook vaak professionals, zich
tegenover de Belastingdienst af-
hankelijk en onmachtig voelen
Dit is het verhaal van en mens van vlees en bloed en niet
van een abstracte burger. Een burger die zich het slachtof-
fer voelt van noodzakelijk geachte wetgeving die er op de
tekentafel wellicht goed uitziet, maar met enorme nanciële
gevolgen voor hem. Een burger ook die tureluurs wordt van
de voor hem onbegrijpelijke grillen van een uitvoeringsor-
ganisatie en haar ICT-systemen, waarvan hij buiten zijn wil
afhankelijk is. Maar ook een Belastingdienst die zich nu en
dan meer als crime-ghter dan als (redelijke) rechtshandha-
ver lijkt op te stellen waarvan de burger een default voelt
van ‘afwijzen!’ En soms nancieel aan de grond raakt.23 Dat
kan er toe leiden dat hij geen aanspraak meer maakt op
bepaalde rechten, zoals een toeslag, omdat hij de Belasting-
23 Zie het rapport van de Nationale Ombudsman, nr. 2017/095, Geen
powerplay maar fair play. Onevenredig harde aanpak van 232 gezinnen
met kinderopvangtoeslag, p. 3. Hij schrijft - expliciet vanuit uitgangspunt
dat de overheid in al haar handelen het burgerperspectief centraal stelt
–: ‘Veel ouders kwamen door de beëindiging van de lopende toeslag in
grote (nanciële) problemen: zij konden de (vaak hoge) opvangkosten
niet meer betalen en bouwden – bij voortzetting van de kinderopvang
– een schuld op bij het gastouderbureau of moesten zelf hun kinderen
weer gaan opvangen.’ Zie hierover ook de uitspraak van de Raad van
State van 8 maart 2017, ECLI:NL:RVS:2017:589 en ook ‘Beantwoording
Kamervragen over kinderopvangtoeslag-casus 'Geen powerplay maar
fair play', Brief staatssecretaris van Financiën van 11 september 2018, nr.
2018-0000154442, NTFR 2018/2303. De naam van de ‘casus’ was ‘CAF 11
Hawaii’; die alleen al getuigt van weinig respect voor de burger, alsof het
hier om iets frivools gaat.
dienst(/Toeslagen) niet vertrouwt en niet nog meer ellende
wil!24
3. Rechter biedt de burger (extra) bescherming
De belastingwetgever stelt algemene en abstracte regels die
niet voor een individueel, concreet geval, een enkele burger
dus, zijn geschreven. De Belastingdienst pas die algemene
wetten toe op concrete gevallen van individuele burgers.
Hij ziet in de uitvoeringspraktijk wat er schuurt, in welk
opzicht de wetgever (deels onvermijdelijk) te weinig zicht
op mogelijke (uitvoerings)problemen heeft gehad en wat
de burger daarvan merkt. De wetgeving zelf kan schu-
ren, maar ook de wijze waarop de Belastingdienst wetten
toepast. De burger kan daardoor in het nauw raken. Dit
kan leiden tot bijvoorbeeld klachtprocedures: intern of
extern bijvoorbeeld bij de Nationale ombudsman en de
Commissie voor de Verzoekschriften en de Burgerinitia-
tieven voor de Tweede Kamer en de Commissie voor de
Verzoekschriften van de Eerste Kamer.25 De rechter is de
rechtsstatelijke instantie bij uitstek die de uitvoering van
de belastingwet controleert. In de rechtspraak zien we dan
ook regelmatig de in het nauw geraakte burger opduiken.
Het uitvoerige citaat geeft daarvan een pijnlijk voorbeeld.
De rechter toetst het handelen van de Belastingdienst en
zijn medewerkers. Belastinghefng geschiedt via eenzijdige
beslissingen door een inspecteur met zeer ruime bevoegdhe-
den. De belastingplichtige heeft vaak weinig kennis en erva-
ring met het (materiële of formele) belastingrecht. Voor de
burger is daarom van groot belang dat hij of zij voldoende
rechtsbescherming geniet tegenover de machtige inspecteur
met zijn ruime bevoegdheden en zo de kans krijgt diens
beslissingen te bestrijden. Het recht op toegang tot de onaf-
hankelijke rechter is dan ook van groot belang voor de
burger. De rechter speelt een belangrijke rol bij de rechtsbe-
scherming. Daarbij heeft hij vaak oog voor de burger met
weinig kennis en ervaring die wordt geconfronteerd een
machtige, vaak ondoorzichtige, bureaucratische organisatie
die voor hem ingrijpende beslissingen kan nemen. Ik geef
enkele voorbeelden, zonder tot een weldoordachte typolo-
gie te komen.
Onwetendheid en ongelijkwaardigheid
Een voorbeeld is de afbakening tussen het scaal compro-
mis (vaststellingsovereenkomst) en de eenzijdige akkoord-
verklaring. Wat spreek je als eenvoudige burger nu precies
af met de scus en hoe ver gaat dat eigenlijk? Hier zien we
24 Zie https://nos.nl/nieuwsuur/artikel/2224311-belastingdienst-hield-
documenten-achter-in-slepende-zaak.html. Dit is wel een heel extreme
vorm van bewuste overcompliance. Al dan niet bewuste overcompliance
komt zeker vaker voor, bijvoorbeeld vanwege ondeskundigheid en onbe-
kendheid, al dan niet in combinatie met onzekerheid; zie J.L.M. Gribnau,
Belastingen als moreel fenomeen. Vertrouwen en legitimiteit in de praktijk,
oratie Tilburg, Den Haag: Boom scale uitgevers 2013(a), p. 97.
25 Vgl. A.O. Lubbers & H. Vording, ‘Terugkoppeling door de Commissie voor
de Verzoekschriften’, in J.L.M. Gribnau, A.O. Lubbers & H. Vording (red.),
Terugkoppeling in het belastingrecht, Amersfoort: SDU 2008, p. 111 e.v.
TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU 25
bELAsTIngEn En dE bURgER
dat vanwege de feitelijke asymmetrie met name ondeskun-
dige belastingplichtigen, zoals toiletjuffrouwen, worden
beschermd.26 Deze burgers realiseren zich immers door-
gaans niet goed wat de gevolgen van hun instemming met
een standpunt van de scus zijn. De Hoge Raad kon zich
dat destijds goed indenken. Hij oordeelde daarom dat een
eenzijdige akkoordverklaring van de belastingplichtige met
een aanslag of uitspraak van de inspecteur de belasting-
plichtige daarom in beginsel niet bindt; hij kan derhalve
nog in bezwaar en beroep gaan – anders dan bij een scaal
compromis.
Zonder die inzichtelijkheid en con-
troleerbaarheid komt de equality
of arms van partijen in gevaar
Niet alleen het belastingrecht is vaak moeilijk te begrijpen
voor de burger, ook de redenen (gronden) op basis waar-
van de Belastingdienst beslissingen neemt. Maar het is dan
natuurlijk wel zo dat de scus in ieder geval die gronden
moet geven. Een mooi recent voorbeeld waarin de rech-
ter het perspectief van de burger uitdrukkelijk inneemt, is
een arrest inzake het gebruik van een softwareprogramma
dat grondstaffels bevatte. De Hoge Raad volgt het hof
dat oordeelde dat er een verplichting is om (desgevraagd)
inzage te geven in de grondstaffels die ten grondslag liggen
aan WOZ-waardebepaling (op grond van art. 40 WOZ; en
bij bezwaar art. 7:4, lid 2, Awb).27 De kern is hier dat het
bestuursorgaan moet zorgdragen voor de inzichtelijkheid
en controleerbaarheid van de keuzes, aannames en gegevens
die zijn gehanteerd bij het geautomatiseerde proces (soft-
wareprogramma) die de beschikking dragen. In moderne
termen gaat het hier om op maat gesneden transparantie
en accountability: de burger kan alleen de overheid en haar
handelen (besluiten) controleren en desgewenst betwisten
indien de relevante informatie op inzichtelijke wijze wordt
verstrekt. Zonder die inzichtelijkheid en controleerbaar-
heid komt de equality of arms van partijen in gevaar, dreigt
er een ongelijkwaardige procespositie te ontstaan. Immers,
een burger ‘kan in geval van besluitvorming op basis van
een computerprogramma dat vanuit zijn perspectief is te
beschouwen als een zogenoemde ‘black box’ niet controle-
ren op basis waarvan tot een bepaald besluit wordt geko-
men’ (r.o. 2.3.3). De gronden voor een beschikking moeten
26 HR 25 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5181, BNB 1993/63 (Toiletjuf-
frouw-arrest).
27 HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1316, BNB 2018/182.
dus in ieder geval gegeven worden, anders kan de burger
zelfs geen poging doen om die gronden te begrijpen.28
Wetsuitleg gezien vanuit de burger
De burger kan soms iets vragen dat vanuit de Belasting-
dienst zinloos lijkt. Het burgerperspectief houdt dan in dat
men daar begrip voor heeft. De rechter kan dan bijvoor-
beeld heel formeel een wettelijke bepaling toepassen in het
belang van de burger. Zo oordeelde de Hoge Raad recent
dat de inspecteur zich moest houden aan het voorschrift dat
hij de op de zaak betrekking hebbende stukken moet over-
leggen (art. 8.42 lid 1 Awb) – ook al beschikt de burger zelf
al over (een afschrift) van een van die stukken.29 De rechter
dient zich ook zelf in zijn contact met de burger in die burger
te verplaatsen. Een gerecht dient bijvoorbeeld het besluit
om per fax een termijn te stellen voor een potentieel fataal
verzuim voldoende duidelijk bekend te hebben gemaakt,
voordat dit communicatiemiddel wordt ingezet. Als aan
deze eis van bekendmaking niet is voldaan, mag de rechter
geen nadelige gevolgen verbinden aan het niet-naleven van
de termijn door de burger.30 Annotator Cram winckel waar-
deert het dat de Hoge Raad met deze redenering in feite een
heel realistisch ‘menselijk’ perspectief inneemt, en niet een
normatief juridisch mensbeeld hanteert.31 De Hoge Raad
gaat zo niet uit van een ‘ideaaltypische, redelijk handelende
‘maatman’ – een irreële ‘triple A-burger’ –, maar een mens
van vlees en bloed. Hij wijst erop dat de reëel bestaande
burger ‘eerder aandacht zal hebben voor (aangetekende)
brieven die hem in de hand worden gedrukt door de post-
bode, dan voor berichten waarvoor (iets) meer moeite moet
worden gedaan (bijvoorbeeld de fax aanzetten).’32
De rechter denkt hier mee met
de burger: wat was zijn bedoe-
ling met die brief nu eigenlijk?
In het belang van de rechtsbescherming van de burger
legt de rechter echter vaak ook wettelijke bepalingen ruim
uit om zo de in het formele belastingrecht ondeskundige
burger te beschermen. Zie bijvoorbeeld de ruime uitleg van
het begrip ‘bezwaarschrift’. Een brief waarin een burger
aankondigt op korte termijn een bezwaarschrift te zullen
28 Hier speelt de bredere problematiek van het verzamelen van informatie
– deels bij andere bestuursorganen – ten behoeve van het nemen van
(nanciële) besluiten via geautomatiseerde systemen. Het managen van
informatieverwerkende processen lijkt hier meer centraal te staan dan
het nemen van juiste besluiten ten behoeve van de burger. Zie over het
gebrek aan transparantie en de gebreken in de rechtsbescherming van
belastingplichtigen bij dergelijke geautomatiseerde ketenbesluiten:
M. van Eck, Geautomatiseerde ketenbesluiten & rechtsbescherming. Een
onderzoek naar de praktijk van geautomatiseerde ketenbesluiten over een
nancieel belang in relatie tot rechtsbescherming, diss. Tilburg 2018.
29 HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1319, V-N 2018/42.19.
30 Zie recent HR 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:458, FED 2018/106.
31 Vgl. A. Supiot, Homo Juridicus. On the Anthropological Function of the Law,
London/New York : Verso 2007, p. 3-40.
32 Noot bij HR 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:458, FED 2018/106.
26 nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT
ARTIKEL
indienen kan (in het licht van de inhoud van het controle-
rapport waarop hij reageert) volgens de Hoge Raad “niet
anders worden opgevat dan dat belanghebbende daarmee
kennisgeeft dat hij bezwaar heeft tegen de navorderings-
aanslag.” De brief wordt dus als een (pro forma) bezwaar-
schift aangemerkt.33 De rechter denkt hier mee met de
burger: wat was zijn bedoeling met die brief nu eigenlijk?
Ten behoeve van de rechtsbescherming hanteert de Hoge
Raad zo nodig de ctie dat bezwaar tegen een besluit soms
ook bezwaar tegen een ander besluit inhoudt. Voor de boete
geldt dit op grond van de wet (art. 24a lid, lid 2 AWR),
maar de rechter breidt deze vorm van rechtsbescherming
uit. Een bezwaar tegen een aanslag moet in beginsel tevens
worden opgevat als bezwaar tegen de in die aanslag vervatte
verliesvaststellingsbeschikking.34 Hetzelfde geldt voor het
bezwaar of (hoger) beroep tegen de met de aanslag samen-
hangende beschikking hefngsrente (nu belastingrente), zo
besliste de Hoge Raad in 2009.35 Wederom verplaatst de
rechter zich in de positie van de burger: waartegen wilde hij
of zij nu eigenlijk bezwaar maken?
Ook bij de motiveringsplicht kiest de rechter voor een
ruime uitleg. De belastingplichtige dient argumenten te
geven waarom een aanslag of beschikking onjuist is. Als
de inspecteur nauwelijks motiveert of de afwijking van de
aanslag niet toelicht, kan de burger daar natuurlijk vaak
weinig tegenoverstellen. Meer in het algemeen stelt de rech-
ter nauwelijks eisen aan de motivering, het is feitelijk al
voldoende als de (vaak weinig deskundige) burger laat blij-
ken van mening met de inspecteur te verschillen.36 Het is
dan voor de burger voldoende dat een grond van bezwaar
wordt genoemd,37 of duidelijk wordt dat hij met de inspec-
teur van mening verschilde over de juistheid van de correc-
ties die de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag
aanbracht.38 Ook in het geval van een boete volstaat een
summiere motivering van het bezwaar zodat voor de burger
het recht op toegang tot de rechter is gewaarborgd.39
De burger verwacht behoorlijkheid
Buiten de wet om heeft de rechter de algemene beginselen
van behoorlijk bestuur (abbb) ontwikkeld die de burger
aanvullende rechtsbescherming bieden, nu deze steeds meer
wordt geconfronteerd met de overheid (Belastingdienst)
die bovendien beschikt over almaar uitdijende bevoegd-
heden. De scale rechtsbetrekking wordt gekenmerkt
door juridische ongelijkheid, de juridische asymmetrie, ter
compensatie van de aanwezige informatie-asymmetrie –
33 HR 20 juli 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2824, BNB 1999/438.
34 HR 13 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2004:AQ6917, BNB 2005/61, HR 16
december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73.
35 HR 27 november 2009, ECLI:NL:PHR:2009:BJ7907, BNB 2010/52.
36 S.C.W. Douma, R.J. Koopman, E.A.G. van der Ouderaa en J. Wortel, Alge-
mene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2017, p. 317.
37 HR 17 maart 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AU7375, BNB 2006/248.
38 HR 5 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB4749, BNB 2007/327.
39 HR 8 maart 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9880, BNB 2002/223.
de Belastingdienst is voor de feitenvaststelling afhankelijk
van de informatie van de belastingplichtige. Die juridische
asymmetrie in de scale rechtsbetrekking komt bijvoor-
beeld tot uitdrukking in de aangifteplicht en de zeer ruime
informatievergaringsbevoegdheden van de inspecteur en
de bijbehorende sancties als ‘omkering’ van de bewijslast
en boetes.40 Sinds de jaren tachtig van de vorige eeuw zijn
de eenzijdige bevoegdheden van de Belastingdienst (inspec-
teur) en daartegenover de plichten van de belastingplichtige
aanzienlijk toegenomen. Het belang van de rechtshand-
having weegt keer op keer voor de (belasting)wetgever
zwaarder dan dat van de rechtsbescherming (de partijdige
belastingwetgever). De rechter biedt tegenover deze enorme
bevoegdheden rechtsbescherming via de abbb in de zin dat
bij het gebruik van die bevoegdheden de burger in ieder
geval op een behoorlijke wijze dient te worden behandeld.41
De perceptie van de burger
Boven noemde ik al de enorme complexiteit van het belas-
tingrecht. Het valt de burger niet mee om hieruit zijn
rechtspositie af te leiden. De veranderlijkheid van belasting-
wetgeving draagt daar nog sterk aan bij, gevolg van deze
wirwar van deels wegwerprecht is een gebrek aan voorspel-
baarheid. Dit is zeker een probleem bij wetgeving die voor
grote groepen burgers geldt, zoals de eigen woning-rege-
ling.42 De burger wordt geacht de wet te kennen en in dit
opzicht (zelf)redzaam te zijn, maar dat lijkt steeds meer een
hopeloze opgave.43 De meeste burgers zullen geen – voor
hen doorgaans ondoordringbare – wettekst(en) raadplegen
om hun scale rechtspositie te bepalen. Zij zullen op door
de Belastingdienst verstrekte informatie afgaan of bijstand
zoeken van een scaal deskundige.
Voorlichting van de Belastingdienst aan belastingplichtigen
is daarom van groot belang. Zo kunnen zij duidelijkheid en
inzicht krijgen in de enorm ingewikkelde belastingwetten.44
Algemene informatie, voorlichting kan hier – tot op zekere
hoogte – het gebrek aan transparantie van belastingwetge-
ving compenseren. Maar de burger heeft vaak ook behoefte
aan specieke, op zijn eigen situatie toegesneden informatie.
En als hij antwoord krijgt op zijn vaak prangende verzoek
om inlichtingen wil hij daar natuurlijk graag op kunnen
vertrouwen. De Hoge Raad heeft in 1979 beslist dat dat
onder bijzondere omstandigheden inderdaad kan, en heeft
zich daarbij heel uitdrukkelijk verplaatst in de positie van
40 Zie recentelijk A. Nuyens, ‘Hoge verzuimboetes: bij de wilde spinnen af!’,
Het Register 2018/5, p. 8-13.
41 De nationale Ombudsman gebruikt een ruimer normenkader. Zie de
Behoorlijkheidswijzer van de Nationale ombudsman., https://www.
nationaleombudsman.nl/folders-en-brochures/behoorlijkheidswijzer.
42 Zie het advies van de Raad van State bij het belastingplanpakker 2019:
Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 4, punt 3.
43 Vgl. E.M. Nijenhuis, ‘De empathische Belastingdienst’, RegelMaat 2018/3,
p. 143: ‘De grote kwetsbaarheid van het recht is dat het stelt dat de wet
gekend moet worden en mensen zelf verantwoordelijk zijn de wet te
kennen en zich eraan te houden. Het recht veronderstelt dat mensen
steeds in staat zijn om aan de eisen te voldoen die de wet stelt.
44 Vgl. T.A. Cramwinckel, ‘De Belastingdienst als vertaler: van wettekst naar
webtekst. Een case study’, MBB 2014/7-8.
TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU 27
bELAsTIngEn En dE bURgER
de om inlichtingen vragende burger.45 Ik belicht hier alleen
dit specieke punt en bespreek dus dit situatietype van het
vertrouwensbeginsel niet in detail.
De Hoge Raad overweegt dat de burger die zijn aangifte
heeft gedaan op basis van de inlichtingen die hij heeft inge-
wonnen bij de scus enig vertrouwen koestert dat zo aan
zijn scale verplichtingen is voldaan. Het kan natuurlijk
zijn dat de burger de inlichting anders opvat dan de inspec-
teur bedoelde. Als de inspecteur vervolgens in afwijking
van de eerder gegeven inlichting de aangifte toch corrigeert
overeenkomstig de wettelijke bepalingen, voelt de burger
zich uiteraard in de kou staan. De inspecteur schendt het
gewekte vertrouwen. Prevaleert desondanks toch het lega-
liteitsbeginsel (dus de strikte toepassing van de wet)? Het
vertrouwensbeginsel kan zwaarder wegen, aldus de Hoge
Raad. Een belangrijke voorwaarde is dat de inlichtingen
niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing zijn
dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had
kunnen en moeten beseffen. Vervolgens laat de Hoge Raad
uitdrukkelijk in zijn overwegingen merken dat uitgegaan
moet worden van het perspectief van de belastingplichtige:
hoe heeft hij of zij de gegeven inlichting kunnen en moeten
begrijpen (er vindt dus wel een zekere objectivering plaats).
De intentie van de inspecteur of diens medewerker geeft
daarbij dus niet de doorslag.
4. Burger, overheid en Belastingdienst
Het voorgaande geeft enige indruk van de wijze waarop
de rechter de rechtsbescherming invult vanuit een bepaald
begrip van en voor de burger. Dit betreft de interpretatie
van de eisen die de belastingwet stelt aan bepaalde hande-
lingen van de burger. Diens handelen zou strikt genomen
niet voldoen aan de formele (wettelijke) eisen, zodat het
door hem gewenste effect niet zou resulteren. Vaak gaat het
daarnaast niet om wetsinterpretatie maar om het handelen
van de Belastingdienst bij de toepassing van de belastingwet
en de verwachtingen die daarbij (lijken te) worden gewekt.
Dat brengt ons bij de Belastingdienst, de uitvoeringsorgani-
satie waar miljoenen burgers mee te maken hebben.
Zoals alle overheidsorganisaties bevindt de Belasting-
dienst zich in het spanningveld tussen efciënte, doelmatige
uitvoering en een rechtmatige, behoorlijke behandeling die
recht doet aan de belangen en de positie van de individuele
belastingplichtige. In de begrotingsstukken 2019 wordt het
doel van de strategie van de Belastingdienst aldus omschre-
ven:
“De Belastingdienst beoogt met zijn strategie het gedrag
van burgers en bedrijven zodanig te beïnvloeden dat zij
structureel uit zichzelf (scale) regels naleven (compliance);
45 HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, BNB 1979/311. Zie
recentelijk over dit situatietype: T.A Cramwinckel, ‘Het dispositievereiste
in het belastingrecht’, WFR 2016/155.
dat wil zeggen zonder (dwingende en kostbare) acties van
de kant van de Belastingdienst. Dit moet zorgen voor de
borging van de continuïteit van belastingopbrengsten en
de rechtmatige betaling van toeslagen. De Belastingdienst
handelt conform de beginselen van behoorlijk bestuur en
probeert waar mogelijk proactief en in de actualiteit te
handelen in plaats van reactief te zijn.46
De Belastingdienst vertaalt jaarlijks deze algemene strategie
in een beleid dat differentieert naar de ‘verschillende groe-
pen burgers en bedrijven, met verschillende behoeften en
verschillend gedrag bij het naleven van (scale) regels’ waar
hij mee te maken heeft, zo lezen we verder. Dat wil zeggen
dat de uitvoerings- en toezichtstrategie wordt vertaald naar
‘de concrete inzet van de capaciteit van de Belastingdienst
per doelgroep.’
De Belastingdienst probeert de compliance van de burger,
dus de feitelijke naleving en de bereidheid tot naleving, te
stimuleren. Dat bevordert een effctieve en (kosten)efci-
ente rechtshandhaving. Daarbij wil hij de beginselen van
behoorlijk bestuur die voor de burger van groot belang
zijn respecteren en, zo voeg ik daaraan toe, toch hopelijk
echt ook het legaliteitsbeginsel.47 De reminder van de Hoge
Raad in het ANPR-arrest zou toch een duidelijk signaal
moeten zijn.48 Het zou goed zijn die spanning tussen recht-
matigheid en doelmatigheid en doeltreffendheid expliciet te
verwoorden.49
Burgerschapsstijlen
Nu zijn er burgers in soorten en maten, met een sterk
verschillend gedrag jegens de Belastingdienst. De Weten-
schappelijke Raad voor het Regeringsbeleid heeft daarover
nagedacht. In 2002 schrijft hij over het begrip burger-
schap, ‘empirisch opgevat als de concrete invullingen die
burgers op basis van hun rechten en plichten geven aan
hun interacties met de overheid bij de vormgeving van
46 Vaststelling van de begrotingsstaat van het Ministerie van Financiën (IXB)
en de begrotingsstaat van Nationale Schuld (IXA) voor het jaar 2019,
Kamerstukken II 35 000 IX, p. 57.
47 Zie over het legaliteitsbeginsel: H. Gribnau, ‘Heeft de Belastingdienst zijn
governance op orde?’, in Ondernemend pensioen. Dietvorstbundel. Opstel-
len aangebonden aan prof. dr. Gerry Dietvorst, Deventer: Kluwer 2015, p.
55-69; https://www.researchgate.net/publication/305442650_Heeft_de_
Belastingdienst_zijn_governance_op_orde?ev=prf_pub
48 HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:288, BNB 2017/79 inzake het ge-
bruik van ANPR-camerabeelden bij de controle van rittenregistraties voor
het privégebruik van een auto van de zaak. De inspecteur vergeleek de
rittenadministraties met informatie ontleend aan foto’s gemaakt door van
camera’s van het Korps landelijke politiediensten (KLPD) die zijn voorzien
van ‘Automatic Number Plate Recognition’ (ANPR). Voor deze handelwijze
ontbreekt een naar behoren bekend gemaakt formeel wettelijk voor-
schrift, zo oordeelde de Hoge Raad.
49 Het legaliteitsbeginsel dient de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. De
spanning weerklinkt in de permanente opdracht van de Belastingdienst,
zoals die is geformuleerd in Bedrijfsplan Belastingdienst 2006-2010, p. 9.
‘De Belastingdienst voert de wet- en regelgeving die hem is opgedragen
zo doeltreend en doelmatig mogelijk uit. In zijn handelen streeft hij naar
handhaving van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Dienstverlening aan
en respect voor burgers en bedrijven zijn onlosmakelijk aan zijn handelen
verbonden.
28 nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT
ARTIKEL
publieke belangen.’50 De WRR beschrijft en interpreteert
de diversicatie van burgerschap vanuit de context van het
individualiseringsproces in de voorgaande vier decennia.
Daarbij onderscheidt de WRR vier verschillende burger-
schapsstijlen; zij variëren van actief, afwachtend, afhanke-
lijk tot afzijdig. Interessant is dat de WRR daarbij betoogt
dat de versterking van de kwaliteit en professionaliteit van
de dienstverlening door de overheid met name van belang
is in relatie tot ‘burgers met afwachtende en afhankelijke
burgerschapsstijlen.’
De WRR onderscheidt vier verschil-
lende burgerschapsstijlen: van actief,
afwachtend, afhankelijk tot afzijdig
Een eerste categorie, de actieve burgerschapsstijl, wordt
gekenmerkt door vertrouwen in de overheid en ‘copro-
ductie van beleid.’ Deze burger heeft een kritische doch
welwillende houding jegens de overheid, waarbij interactie
en reectie centraal staan.51 Afwachtende burgers hebben
behoefte aan informatie en de neiging tot activisme als
persoonlijke belangen in het geding zijn. Zij zijn kritisch en
veeleisend, maar ook calculerend en opportunistisch (met
het etiket van ‘consumentensoevereiniteit’). Afhankelijke
burgers voelen een afstand tot de overheid en zijn eerder
onderdanen dan mondige burgers. Zij stellen zich op als
klant met ‘behoefte aan persoonlijk contact en toegan-
kelijke informatie’52 Bij de afzijdige burgerschapsstijl, de
laatste categorie, is er sprake van een grote afstand tot de
overheid (en de politiek). Eigenbelang gaat voor algemeen
belang. Een wantrouwige en intolerante houding jegens
gezag uit zich dan in een zeer defensieve en consumentisti-
sche houding en gedrag als een klant van de overheid.
De burger als klant
Deze schets van de houding van burgers tegenover de over-
heid zet aan tot denken. Burgerschapstijlen zijn ook van
belang voor de scaliteit. Ook belastingplichtigen vertonen
immers verschillend gedrag in relatie tot de Belastingdienst.
Reuvers onderscheidt bijvoorbeeld – avant la lettre – ook
verschillende soorten scale ‘burgerschapstijlen’:
50 WRR, De toekomst van de nationale rechtsstaat, Den Haag: Sdu 2002, p. 89.
Burgers kunnen overigens al deze rollen vervullen, maar de mate waarin
ze dat als individu doen en de invulling die ze daaraan geven kunnen
sterk variëren. E. Tonkens, De bal bij de burger. Burgerschap en publiek
moraal in een pluriforme, dynamische samenleving, oratie Amsterdam,
Amsterdam: Vossius Pers UvA 2008 onderscheidt vier ‘gedaanten’: de
verantwoordelijke burger, de zorgzame burger, de fatsoenlijke burger en
de deliberatieve burger.
51 Dergelijke burgers zullen ook eerder actief zijn bij (scale) consultatie
en participatie. Vgl. H. Dijstelbloem e.a., Het gezicht van de publieke zaak
(WRR-Verkenningen 23), Amsterdam: Amsterdam University Press 2010,
passim.
52 WRR 2002, p. 107-108. Ik gebruik hier slechts drie van de vier door de
WRR behandelde burgerschapsstijlen.
“A. de goede klanten, personen of lichamen die zelden of
nooit tot moeilijkheden aanleiding geven, die altijd zonder
morren hun aangifte op tijd indienen en hun betalingsver-
plichtingen op tijd nakomen (…);
B. de modale klanten, personen of lichamen die zo af en toe
wel eens een scheve schaats rijden, maar die er niet op uit
zijn om de scus beentje te lichten (…); en
C. de slechte klanten, personen of lichamen die vaak koste
wat het kost, maar steeds met het oogmerk er beter van te
worden trachten door de mazen van het wettelijk net heen
te glippen, zowel via harde fraude, dus via het regelrecht
ontduiken of via de ethisch net zo verwerpelijke weg van
het ontgaan, of via verregaande slordigheid.53
De Belastingdienst is zich van deze verschillen terdege
bewust. Hij is het eigen handelen daarom meer op het
gedrag van de belastingplichtige gaan afstemmen. Dat
bleek al eind jaren 80 van de vorige eeuw toen het klantge-
richte werken werd ingevoerd – mede om het vertrouwen
in de overheid te bevorderen.54 Dit is typisch een organisa-
tievorm en een werkwijze van de overheid, afgestemd op
de wensen, behoeften en belangen van de belastingplich-
tigen die als klanten worden gezien, die goed past in het
new governance en New Public Management denken.55 De
term ‘klant’ is overigens wat misleidend omdat de paral-
lel met ‘consument’ voor de hand ligt. De belastingplich-
tige is immers geen consument die zijn keuze kan maken
op een markt. De belastingplichtige moet recht worden
gedaan, en zijn keuzes en zijn behandeling door de Belas-
tingdienst dienen binnen de grenzen van het recht te blij-
ven. Dat neemt natuurlijk niet weg dat de Belastingdienst
zich dienstbaar moet opstellen en een goede service moet
verlenen.56 Wat hiervan zij, het contact en de behandeling
worden vanaf die tijd meer gedifferentieerd al naar gelang
de kenmerken en behoeften van de belastingplichtigen. De
Belastingdienst lijkt zich zo naar de burger toe te keren, hij
lijkt er niet meer van uit te gaan dat de belastingplichtige
(de klant) zich maar naar de Belastingdienst moet richten.
53 M.R. Reuvers, ‘Klantgericht scaal optreden’, WFR 1983/145. Verder zijn
er in ‘het rayon van een ontvangkantoor soms aanmerkelijke verschillen
in de gedragspatronen van de klanten. Bepaalde groepen kunnen veel
meer gewicht toekennen aan een dwangbevel dan andere. Deze laatste
soort zal het meer laten aankomen op een werkelijke executie.
54 Vgl. M. Hoogwout, De rationaliteit van de klantgerichte overheid, Diss
Tilburg, Nieuwegein: Uitgeverij Réunion 2010, p. 73: niet iedereen over-
tuigd is van het vermogen van de dienstverlening als instrument om het
vertrouwen te verbeteren.
55 Zie J.L.M. Gribnau, ‘Legitieme belastingheng: recht, governance en
vertrouwen’, MBB 2013/7-8.
56 Zie E. Kirchler, The Economic Psychology of Tax Behaviour, Cambridge:
Cambridge University Press, 2007, p. 188 e.v. Zie ook Kirchler’s slippery
slope’ model: E. Kirchler, E. Hoelzl & I. Wahl, ‘Enforced Versus Voluntar y
Tax Compliance: The “Slippery Slope” Framework’, Journal of Economic
Psychology 29 (2008), p. 210-225; ‘ Trust and Tax Principles: A Dutch Case
StudyJ’. Enachescu and E. Kirchler, ‘The Slippery Slope Framework of Tax
Behaviour: Reviewed and Revised’, in Goslinga e.a. 2018, p. 87-119 en
Gribnau 2013a, p. 107-108.
TijdschrifT voor formeel BelasTingrechT nUmmer 8, decemBer 2018 / sdU 29
bELAsTIngEn En dE bURgER
Dit klantgerichte werken ziet met name op twee aspec-
ten, zo betoogt Reuvers. Enerzijds wordt de organisatie
van de Belastingdienst met betrekking tot alle belasting-
soorten gericht op de aard of soort van de belastingplich-
tigen. Anderzijds gaat de scus elke categorie klanten naar
‘de verschillen in betrouwbaarheid, opvoedbaarheid en
inbaarheid’ benaderen.57 In het verlengde hiervan stapte
de Belastingdienst over op risk management en verlegde
de koers naar beheersing van scale en nanciële risico’s
van de belastinghefng. Er wordt alleen opgetreden als
er zich daadwerkelijk een risico voordoet.58 Vervolgens
werd de compliance-strategie ingevoerd: het onderhouden
en versterken van de bereidheid van belastingplichtigen
om hun wettelijke verplichtingen na te komen.59 Daartoe
worden verschillende categorieën belastingplichtigen, elk
met hun speciale risicoproel, onderscheiden. Een belang-
rijk element is dat de intensiteit van het toezicht vooral
bepaald wordt door de mate van waargenomen compliance
dan wel non-compliance van de belastingplichtigen. Belas-
tingplichtigen die hun verplichtingen vrijwillig nakomen
behoeven weinig aandacht; zij die ontwijkings- of ontdui-
kingsgedrag vertonen daarentegen des te meer.60
De vraag is uiteraard hoe dit compliance-denken in concreto
uitpakt. Individuele ambtenaren moeten zich een attitude
aanleren waarin vertrouwen in de burger het uitgangspunt
is.61 Maar het vraagt ook om een zorgvuldige op de burger
afgestemde (algemene en individuele) communicatie. De
opsteller van standaardbrieven dient zich bijvoorbeeld af te
vragen wat een ‘gewone’ burger die zo’n brief ontvangt zou
vinden van de inhoud en toon. Wat is de ervaring van de
burgers? Die is zeker niet steeds positief. Zo schrijft Nijen-
huis:
“Belastingplichtigen vertellen dat ze na een ‘brulbrief’ of
‘sidderbrief’ bang zijn geworden om aangifte te doen. Deze
termen duiden de brieven aan waarin de Belastingdienst
correcties meedeelt. De tekst van sidderbrieven vinden
mensen moeilijk te begrijpen en de toon vooral neerbui-
gend en bestraffend. Ze voelen zich als crimineel bejegend,
terwijl ze alleen maar een fout hebben gemaakt.62
57 Reuvers 1983. De Belastingdienst dient er mijn inziens voor te waken
eenzijdig vanuit zijn eigen perspectief en belang te bepalen wie een
brave, welwillende ‘modelburger’ is en wie niet. Vgl. H. van Gunsteren,
Bouwen op burgers. Cultuur, preventie en de eigenzinnige burger, Amster-
dam: Van Gennep 2008, p. 35 die de tendens bekritiseert tot vergaande
disciplinering en het bij voortduring in de gaten houden van risicobur-
gers. Hij signaleert het gevaar dat een goede burger door de overheid
wordt gedenieerd als iemand ‘die zich zo gedraagt dat de overheid hem
goed kan besturen.’
58 Jaarverslag Belastingdienst 1998, Den Haag, p. 8.
59 Zie Beheersverslag Belastingdienst 2000, Den Haag, 2001, p. 2 en het
Jaarverslag Belastingdienst 2002, Den Haag 2003, p. 26.
60 Bedrijfsplan Belastingdienst 2006-2010, p. 5 en 19.
61 S. Van de Walle en S. Keulemans, ‘Tax Ocials’ Image of Taxpayers and
Rule-Bending Behaviours’, in Goslinga e.a 2018, p. 143-157.
62 Nijenhuis 2018, p. 150.
Dat betekent dat de Belastingdienst nog niet het juiste
perspectief op de burger heeft. Welwillende burgers voelen
zich toch al afhankelijk maar daarbij ook nog neerbui-
gend en bestraffend bejegend. Dat past niet bij de scale
burgerschapsstijlen en risicoproelen die op papier leidend
zouden moeten zijn. Het burgerperspectief van de Belas-
tingdienst is in dit soort gevallen gebaseerd op een verkeerd
beeld van de burger.
5. Conclusie
Het burgerperspectief komt tot uitdrukking in het beginsel
van de dienende overheid en de idee van responsief belas-
tingrecht. Dat leidt tot specieke eisen aan de kwaliteit
van scale wetgeving. Uit de jurisprudentie zijn verschil-
lende aspecten van een scaal burgerperspectief te destil-
leren. Daar blijkt begrip voor de (scale) burger te bestaan
die vaak over weinig scaal-juridische deskundigheid en
bureaucratische competentie te beschikt. Er wordt geen
scale modelburger verondersteld. Dat mensbeeld is een
relevante factor bij wetsuitleg en rechtsbescherming. Bij de
beginselen van behoorlijk bestuur spelen de verwachtingen
van de burger die vaak afhankelijk is van de Belastingdienst
voor zijn kennis van het belastingrecht een belangrijke rol.
De Belastingdienst hanteert scale ‘burgerschapsstijlen’
waarbij verschillende groepen burgers een gedifferenti-
eerde behandeling krijgen. Risk management in combina-
tie met de compliance-strategie vormen hier het kader. De
Belastingdienst wendt zich op deze manier naar de burger
toe, maar het is de vraag is of dat voldoende is. Wordt er
ook wel uitgegaan van een realistisch burgerbeeld? Uit de
gedragswetenschappen is bekend dat mensen beschikken
over een beperkt vermogen om informatie te wegen en
rationale keuzes te maken. Dat betekent dat zij onbewust
fouten kunnen maken en gebaat zijn bij dienstverlening
die daarop inspeelt. ‘Tax nudging’ kan hier goede diensten
bewijzen. Daar zal ik in een volgende bijdrage op ingaan.
Over de auteur
Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau
Hoogleraar Methodologie van het belastingrecht aan het Fiscaal
Instituut Tilburg, Tilburg University, en bijzonder hoogleraar
Belastingrecht aan de Universiteit Leiden; J.L.M.Gribnau@tilburg-
university.edu.
ResearchGate has not been able to resolve any citations for this publication.
Uitgeverij réunion 2010, p. 73: niet iedereen overtuigd is van het vermogen van de dienstverlening als instrument om het vertrouwen te verbeteren
  • M Vgl
  • Hoogwout
  • De Rationaliteit Van De Klantgerichte Overheid
Vgl. m. Hoogwout, De rationaliteit van de klantgerichte overheid, Diss Tilburg, Nieuwegein: Uitgeverij réunion 2010, p. 73: niet iedereen overtuigd is van het vermogen van de dienstverlening als instrument om het vertrouwen te verbeteren.
legitieme belastingheffing: recht, governance en vertrouwen
  • Zie J.L.M
  • Gribnau
Zie j.l.m. Gribnau, 'legitieme belastingheffing: recht, governance en vertrouwen', MBB 2013/7-8.
Trust and Tax Principles: A Dutch case Studyj' . Enachescu and E. kirchler, 'The Slippery Slope framework of Tax Behaviour: reviewed and revised
  • E Zie
  • Kirchler
Zie E. kirchler, The Economic Psychology of Tax Behaviour, cambridge: cambridge University Press, 2007, p. 188 e.v. Zie ook kirchler's slippery slope' model: E. kirchler, E. Hoelzl & I. Wahl, 'Enforced Versus Voluntary Tax compliance: The "Slippery Slope" framework', Journal of Economic Psychology 29 (2008), p. 210-225; 'Trust and Tax Principles: A Dutch case Studyj'. Enachescu and E. kirchler, 'The Slippery Slope framework of Tax Behaviour: reviewed and revised', in Goslinga e.a. 2018, p. 87-119 en Gribnau 2013a, p. 107-108.
Verder zijn er in 'het rayon van een ontvangkantoor soms aanmerkelijke verschillen in de gedragspatronen van de klanten. Bepaalde groepen kunnen veel meer gewicht toekennen aan een dwangbevel dan andere. Deze laatste soort zal het meer laten aankomen op een werkelijke executie
  • . R Reuvers
m.r. reuvers, 'klantgericht fiscaal optreden', WFR 1983/145. Verder zijn er in 'het rayon van een ontvangkantoor soms aanmerkelijke verschillen in de gedragspatronen van de klanten. Bepaalde groepen kunnen veel meer gewicht toekennen aan een dwangbevel dan andere. Deze laatste soort zal het meer laten aankomen op een werkelijke executie. '