Content uploaded by Berend Van Der Kolk
Author content
All content in this area was uploaded by Berend Van Der Kolk on Feb 21, 2018
Content may be subject to copyright.
MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
299
Relaties tussen management
control-elementen: Is de
koppelingstheorie bruikbaar?
MANAGEMENT ACCOUNTING
SAMENVATTING De accounting-literatuur heeft steeds meer aandacht voor relaties
tussen management control-elementen. Tegelijk is men op zoek naar theorieën om
deze relaties beter te kunnen begrijpen. Dit artikel evalueert of de koppelingstheorie
geschikt is om relaties tussen management control-elementen te bestuderen en zo
ja, in welke situaties.
RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Inzichten uit dit artikel kunnen in de praktijk
helpen om een betere relatie tussen management control-elementen aan te brengen
die kan bijdragen aan een betere implementatie van de strategie.
1 Inleiding
Om als organisatie succesvol te zijn is niet alleen het
hebben van een goede strategie van groot belang, maar
ook het juist implementeren ervan. Management con-
trol wordt gebruikt om de strategie van een organisa-
tie te implementeren en de medewerkers te helpen om
te handelen in lijn met die strategie (Merchant & Van
der Stede, 2007; Anthony & Govindarajan, 1998; Zim-
merman, 2000). Verschillende management control-
elementen
1
kunnen worden gebruikt om dit te bewerk-
stelligen: regels, prestatiemetingen, procedures, maar
ook organisatiecultuur en training kunnen worden in-
gezet als ‘management control-elementen’. In de lite-
ratuur over de effectiviteit van management control
wordt in toenemende mate het belang benadrukt van
de studie van deze elementen als een pakket, een ‘ma-
nagement control package’ (Kruis, 2008; Malmi &
Brown, 2008; Grabner & Moers, 2013). Deze ‘package’-
benadering is van belang omdat de effectiviteit van ma-
nagement control-elementen vaak afhangt van de aan-
wezigheid en intensiteit van andere management
control-elementen (Van der Kolk, 2015). De effectivi-
teit van een prestatiemeetsysteem kan bijvoorbeeld af-
hangen van de normen en waarden die heersen in een
organisatie (zie b.v. Verbeeten & Speklé, 2015). Rela-
ties tussen verschillende management control-elemen-
ten vormen een belangrijke richting voor toekomstig
onderzoek (Malmi & Brown, 2008) en de selectie van
een geschikte theorie om deze relaties te analyseren is
daarbij van groot belang.
Dit artikel verkent of de koppelingstheorie2 kan bij-
dragen om relaties tussen management control-ele-
menten beter te begrijpen. De volgende paragraaf be-
vat een korte inleiding op management control en
strategie, waarna in de derde paragraaf de koppelings-
theorie wordt geïntroduceerd. In de vierde paragraaf
wordt een relatie tussen twee management control-ele-
menten in een gemeentelijke organisatie geanalyseerd
aan de hand van de koppelingstheorie. De vijfde para-
graaf evalueert het gebruik van de koppelingstheorie
om relaties tussen management control-elementen te
bestuderen en in de laatste paragraaf volgen conclu-
sies en suggesties voor verder onderzoek.
2 Strategie en management control
Management control kan worden gezien als belangrijk
hulpmiddel bij de operationalisatie van de strategie
van een organisatie en verschillende management con-
trol-elementen kunnen zich richten op verschillende
onderdelen van de strategie. De implementatie van de
strategie door management control is van wezenlijk
belang, of in de woorden van Robert Simons: “Een ver-
standige manager weet dat control de basis is van elk
gezond bedrijf”.3 Het verband tussen strategie en ma-
nagement control is door enkele populaire initiatie-
ven, zoals de Balanced Scorecard en het INK (Instituut
Nederlandse Kwaliteit) model, naar voren gebracht.
Een blik op de prestatie-indicatoren in een INK-model
of Balanced Scorecard kan bijvoorbeeld – mits deze ge-
degen in elkaar steekt – een goede indruk geven van de
strategie die wordt uitgevoerd en of de gestelde doelen
behaald worden.
Hoewel onderzoek naar het effect van het hebben van
een bepaald management control-element, bijvoor-
beeld de Balanced Scorecard, een globaal beeld kan ge-
ven van de effectiviteit ervan, zijn er veel beperkingen
verbonden aan dergelijk onderzoek. Veel hangt name-
lijk af van de mate waarin een dergelijk systeem geïn-
tegreerd of gekoppeld is binnen een organisatie. Daar-
naast is het maar zeer de vraag of datgene wat in
Berend van der Kolk
300 MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
MANAGEMENT ACCOUNTING
organisatie A verstaan wordt onder een Balanced Sco-
recard hetzelfde is als in organisatie B. Yu et al. (2008)
vonden bijvoorbeeld op basis van vragenlijstonderzoek
in Australië dat veel organisaties die zeiden een Balan-
ced Scorecard te gebruiken, eigenlijk iets gebruikten
wat er op leek maar lang niet alle karakteristieken had
van een Balanced Scorecard. Daarnaast stelden Yu et
al. (2008) – en dat is met name van belang voor deze
bijdrage – dat de mate waarin de Balanced Scorecard
geïntegreerd was in een onderneming van groot belang
is voor de effectiviteit ervan. Dus niet alleen het hebben
van een speciek management control-element is van
belang, ook de mate waarin deze verbonden is met an-
dere management control-elementen bepaalt de effec-
tiviteit ervan.
De relaties tussen management control-elementen zijn
van belang voor een beter begrip van hun werking. Dit
wordt steeds vaker onderkend in de accounting-litera-
tuur en heeft de laatste jaren aan terrein gewonnen on-
der de noemer ‘management control packages’ (Bed-
ford & Malmi, 2015; O’Grady & Akroyd, 2016). Binnen
de ‘package’-literatuur kunnen twee stromingen wor-
den aangeduid: een stroming die zich richt op de con-
guraties van verzamelingen management control-ele-
menten die gebruikt worden (zie bijvoorbeeld O’Grady
& Akroyd, 2016; Sandelin, 2008) en een stroming die
zich met name richt op de relaties tussen de manage-
ment control-elementen (zie bijvoorbeeld Friis, Han-
sen & Vamosi, 2015; Van der Kolk & Schokker, 2016).
Deze bijdrage past in de tweede stroming door te eva-
lueren of het gebruik van de koppelingstheorie een
vruchtbare weg is om relaties tussen management con-
trol-elementen te analyseren.
3 De koppelingstheorie
De koppelingstheorie deed haar intrede in het manage-
ment control-onderzoek vooral via de notie van losse
koppeling (loose coupling). Deze notie betekent dat twee
elementen – bijvoorbeeld organisatieonderdelen – wel
op elkaar reageren, maar tegelijk ook erg verschillend
zijn (Weick, 1976; Orton & Weick, 1990). De schijnba-
re tegenstelling – ‘gekoppeld’, maar slechts ‘losjes’ – in
de relatie tussen twee elementen bleek een bruikbaar
begrip in de organisatietheorie die vaak te maken heeft
met paradoxen en tegenstellingen. In een organisatie
kan er al snel sprake zijn van spanningen als gevolg van
verschillende belangen die gediend (moeten) worden,
waarmee kan worden omgegaan door bijvoorbeeld or-
ganisatieonderdelen of aansturingselementen ‘losjes’
te koppelen.
Losse koppeling is in het verleden als analytische lens
gebruikt voor uiteenlopende analyses waardoor het
moeilijk is - en volgens Orton & Weick (1990) zelfs on-
wenselijk - om een ‘eendimensionale’ denitie te geven
voor losse koppeling: “Wanneer onderzoekers puzzels
als deze [over complex menselijk gedrag in organisa-
ties] willen oplossen is het essentieel dat het concept
van losse koppeling dialectisch blijft in plaats van een-
dimensionaal” (Orton & Weick, 1990, p. 218).4 De au-
teurs bekritiseren hiermee met name studies die een-
voudig een (meetbare) denitie van losse koppeling
gaven en de samenhang hiervan met andere uitkomst-
variabelen, zoals effectiviteit, onderzochten. Dit type
onderzoek kan volgens hen leiden tot gesimpliceer-
de uitspraken zoals: “General Motors is ‘losser’ gekop-
peld als organisatie dan Ford; Ford maakte meer winst
de afgelopen jaren, en daarom is strakke koppeling
winstgevender dan losse koppeling” (Orton & Weick,
1990, p. 219). Liever pleiten Orton & Weick (1990) voor
een complexe(re) benadering van organisaties door
middel van de koppelingstheorie waarbinnen spannin-
gen en paradoxen kunnen blijven bestaan. Beekun &
Glick (2001) constateren een decennium later dat hier-
door de koppelingstheorie zowel zeer bruikbaar als am-
bigu is, en proberen door de introductie van ‘dimen-
sies’ van koppelingen gedeeltelijk de ambiguïteit weg
te nemen. Dit leidt tot een gestructureerder begrip van
de koppelingstheorie, wat de achtergrond vormt voor
Brown’s (2005) opvatting en gebruik ervan.
Brown (2005) past de koppelingstheorie in zijn proef-
schrift toe om de relaties tussen management control-
elementen te onderzoeken. Om dat te doen verdiept
hij de door Orton & Weick (1990) geïntroduceerde be-
grippen andersheid en reactiviteit, mede op basis van
de door Beekun & Glick (2001) geïdenticeerde sub-
dimensies. Andersheid wordt volgens hem opgebouwd
uit verschillen in gerichtheid, onderdelen en tijdsori-
entatie, terwijl reactiviteit tussen twee elementen bestaat
uit de subdimensies afhankelijkheid, directheid en
sterkte. Om een indruk te krijgen van wat Brown
(2005) bedoelt met deze begrippen staan in tabel 1 vra-
gen die gesteld kunnen worden om een relatie tussen
twee elementen te onderzoeken.
De dimensies van de koppelingstheorie (andersheid en
reactiviteit) kunnen gebruikt worden om een begrip te
krijgen van verschillende soorten relaties. Hoewel er
voor de hand liggende beperkingen zitten aan een
twee-bij-twee-matrix met ‘hoge’ en ‘lage’ reactiviteit en
andersheid op elk van de dimensies – de realiteit is veel
complexer dan gesuggereerd wordt in een dergelijke
tabel – kan een indeling op basis van de twee dimen-
sies theoretisch ons wel iets leren over de verschillen-
de ‘archetypen’ van relaties, die in hun zuivere vorm
waarschijnlijk alleen in de theorie voorkomen. De com-
binatie van de twee dimensies in een twee-bij-twee-ma-
trix levert vier cellen op (zie guur 1), die hieronder be-
knopt worden toegelicht.
Losse koppeling. Inhoudelijk kunnen management con-
trol-elementen verschillen doordat ze op iets anders
gericht zijn. Sommige door het management uitgedra-
gen normen en waarden zijn bijvoorbeeld gericht op
MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
301
Reactiviteit
Niveau van afhankelijkheid,
directheid en sterkte
Laag
‘niet
gekoppeld’
‘strakke
koppeling’
‘losse
koppeling’
‘ontkoppeld’
Hoog
Hoog
Laag
Andersheid
Verschil in gerichtheid,
tijdsoriëntatie en onderdelen
de lange termijn terwijl bepaalde gedetailleerde proce-
dures op de korte termijn ‘control’-gericht zijn. Zulke
management control-elementen kunnen tegelijk ook
‘reactief’ zijn: ze kunnen op elkaar reageren – normen
en waarden zouden bijvoorbeeld de interpretatie van
procedures kunnen beïnvloeden, en tegelijk zou een
veelvuldig gebruik van procedures in een organisatie
waarschijnlijk op lange termijn de heersende normen
en waarden beïnvloeden.
Strakke koppeling. Een strakke koppeling tussen twee
management control-elementen bestaat eruit dat die
elementen sterk op elkaar reageren en dat de inhoud
van dergelijke elementen op elkaar lijkt. Bijvoorbeeld,
als men de prestatiemetingen op universitair niveau
vergelijkt met die op individueel niveau, valt op dat de
kwaliteit van wetenschappelijke publicaties voor bei-
den een belangrijke prestatiemeter is. Inhoudelijk zijn
de management control-elementen op deze niveaus
sterk gekoppeld: ze hebben een lage ‘andersheid’.
Naast bovengenoemde opties kan er ook sprake zijn
van management control-elementen die ontkoppeld zijn
(als de elementen inhoudelijk verschillen en elkaar niet
of weinig beïnvloeden) of niet gekoppeld zijn (als de ele-
menten elkaar niet of weinig beïnvloeden maar er in-
houdelijk wel overeenkomsten zijn).
Zowel de twee dimensies als de genoemde subdimen-
sies zijn van belang voor een analyse van een relatie tus-
sen twee management control-elementen. Nu het ana-
lytische gereedschap van de koppelingstheorie is
geïntroduceerd kan het in de volgende paragraaf ge-
bruikt worden om in meer detail een relatie tussen twee
management control-elementen te bestuderen.
4 Een voorbeeld uit Mooiland
Het doel van dit artikel is om de koppelingstheorie als
mogelijke theorie voor de bestudering van relaties tus-
sen management control-elementen te evalueren. In
deze paragraaf wordt de theorie gebruikt voor de be-
spreking van een relatie tussen twee management con-
trol-elementen, waarbij data wordt gebruikt uit een re-
cente studie naar het gebruik van management
control-elementen bij een middelgrote gemeente in Ne-
derland met ongeveer 100.000 inwoners: ‘Mooiland’.
De keuze voor deze gemeente is gemaakt om twee re-
denen. Allereerst is gekozen voor een organisatie in de
publieke sector. Omdat management control bijdraagt
aan de implementatie van strategie kan dit een gevoe-
lig onderwerp zijn waar in de private sector slechts be-
perkt over gesproken kan of mag worden: men kan
bang zijn voor het vrijgeven van te veel informatie aan
onderzoekers en via hen aan eventuele concurrenten.
Dimensie Vraag
Andersheid In welke mate zijn de elementen verschillend van elkaar?
- Gerichtheid Op welk control-probleem is het MC-element gericht?
- Onderdelen Welke informatie wordt gebruikt door het MC-element?
- Tijdsoriëntatie Is het MC-element gericht op de tijd voor of na een handeling?
Reactiviteit In welke mate reageren de MC-elementen op elkaar?
- Afhankelijkheid In welke mate zijn de MC-elementen afhankelijk van elkaar?
- Directheid Hoe direct is de relatie tussen de MC-elementen?
- Sterkte Hoe sterk is de relatie tussen de MC-elementen?
Tabel 1 Vragen om de relatie tussen twee management control (MC)
elementen te onderzoeken
Figuur 1 Een overzicht van de typen koppelingen. Gebaseerd op Brown (2005)
302 MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
Management
van
medewerkers
Strategie en
beleid
Medewerkers
Maatschappij
ResultaatOrganisatie
Leren &
verbeteren
Inwoners,
afnemers en
partners
Bestuur en
nanciers
Management
van middelen
Leiderschap
Management
van
processen
MANAGEMENT ACCOUNTING
In vergelijking is in gemeentelijke organisaties vaak
meer openheid en de mogelijkheid tot een gedetailleer-
de bestudering en bespreking van management con-
trol en strategie. Ten tweede, de gemeentelijke organi-
satie van Mooiland heeft een omvang van 1200
medewerkers, verdeeld over 15 verschillende afdelin-
gen. In een grote organisatie als deze is het waarschijn-
lijk dat management control-elementen goed gedocu-
menteerd zijn en dergelijke schriftelijke informatie kan
worden gebruikt om het beeld dat uit de interviews
ontstaat te toetsen.
Deze bijdrage richt zich met name op de afdeling
‘Openbare Ruimte’ die verantwoordelijk is voor het on-
derhoud van de publieke ruimten in de gemeente
Mooiland. Het grootste gedeelte van het takenpakket
van deze gemeente bestaat uit het onderhouden van
groenvoorzieningen, speeltuinen en riolen. In het ka-
der van dit onderzoek werden 13 interviews met me-
dewerkers en managers op diverse niveaus afgenomen
en werden vragen gesteld over het gebruik van manage-
ment control-elementen binnen de gemeente Mooi-
land en de afdeling Openbare Ruimte. Allereerst wer-
den de gebruikte management control-elementen
geïnventariseerd aan de hand van vragen afgeleid uit
het object-van-control-raamwerk van Merchant en Van
der Stede (2007). Na deze ‘identicatie’ van manage-
ment control-elementen werden vervolgvragen gesteld
over de verbanden tussen de geïdenticeerde vormen
van management control in Mooiland. Deze paragraaf
gaat verder met de bespreking en analyse van een rela-
tie tussen twee specieke management control-elemen-
ten in de gemeente Mooiland.
4.1 Voorbeeld Mooiland
In dit voorbeeld wordt de koppeling tussen het INK-
model
6
(zie guur 2) op gemeentelijk niveau en het
INK-model op afdelingsniveau besproken aan de hand
van de door Brown (2005) geïdenticeerde dimensies
van de koppelingstheorie. Voor het analyseren van deze
twee management control-elementen is gekozen om-
dat deze een centrale rol vervulden bij de operationa-
lisatie van de strategie van de gemeente en omdat over
beide management control-elementen veel informatie
beschikbaar was, wat een gedetailleerde analyse moge-
lijk maakte. Het doel van deze paragraaf is om te illus-
treren hoe een analyse met behulp van de koppelings-
theorie uitgevoerd en beschreven kan worden.
Het INK-model werd in 2002 in Mooiland geïntrodu-
ceerd door de gemeentesecretaris en kan sindsdien re-
kenen op een breed draagvlak, zo bleek tijdens de ge-
houden interviews en observaties. In de basis bestaat
het INK-model uit negen dimensies (zie guur 2),
waarvan de linker vijf kunnen worden gezien als faci-
literende factoren die de resultaten (de rechter vier)
mogelijk maken. Elk van de dimensies bevat een groot
aantal indicatoren, waarbij een stoplicht-kleur aan-
geeft hoe de indicator ‘scoort’ (‘loopt volgens plan’,
‘heeft aandacht nodig’ of ‘heeft op korte termijn aan-
dacht nodig’).
De nancieel controller van Mooiland stelt in een in-
terview:
“[Het gemeentelijke INK-model] is steeds de houvast ge-
weest om door te ontwikkelen. Dat doet [de gemeentese-
cretaris] natuurlijk niet alleen, daar heeft die zijn men-
sen voor om te ondersteunen in de uitwerking. Voor dat
afdelingsjaarplan, die A3 daar [het INK-model op afde-
Figuur 2 Schematische weergave INK-model
MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
303
lingsniveau], ben ik zelf een belangrijke trekker geweest,
om dat neer te zetten. Maar ook niet alleen, ook met men-
sen die mij daarin ondersteunen. Er zit wel degelijk van-
af 2002 tot nu een doorgaande lijn in: het past logisch in
datgene waar we mee bezig zijn.”
Het INK-model op gemeentelijk niveau (management
control-element 1) werd geïntroduceerd in Mooiland
in 2002 door de gemeentesecretaris. Het doel van het
INK-model was voornamelijk ‘duidelijkheid bieden’,
aangezien Mooiland daarvoor door een bestuurlijk
moeilijke periode ging. Het INK-model kon, zo werd
gesteld, bijdragen aan een beter begrip van wat ver-
wacht werd van de organisatie en – daaruit voortvloei-
end – de managers en medewerkers. Het gemeentelij-
ke INK-model wordt jaarlijks bijgesteld door de
directie en wordt gezien als een bruikbaar richtsnoer
om de strategie van Mooiland uit te voeren. Indicato-
ren in dit INK-model zijn bondig opgeschreven maar
tegelijk ook vaak algemeen. Enkele categorieën en
voorbeelden van indicatoren zijn: Leiderschap (‘Stu-
ring op houding en commitment’), Strategie en beleid
(‘Waardering college meten’), Medewerkers (‘Medewer-
kers ervaren dat zij in voldoende mate inzetbaar en
exibel zijn’) en Bestuur en nanciers (‘Eind 2014 zijn
de vastgestelde bezuinigingen tot en met 2014 voor
100% gerealiseerd’).
Het INK-model op afdelingsniveau (management con-
trol-element 2) werd als management control-element
in gebruik genomen vlak na de introductie van het
INK-model op gemeentelijk niveau. Ieder jaar wordt
dit INK-model (op de afdeling bekend als het ‘A3-mo-
del’, omdat het kleingeletterde model exact op een A3-
tje past) aangepast aan de uitdagingen van dat jaar in
een gesprek tussen de afdelingsmanager en het hoofd
van het directieteam. Een startpunt voor dit INK-mo-
del vormt het gemeentelijke INK-model en de mate
waarin de gestelde doelen in het model van vorig jaar
behaald waren. De indicatoren op dit INK-model zijn
gedetailleerder en bevatten niet zelden verwijzingen
naar concrete taken die het komende jaar door de af-
deling gerealiseerd moeten worden. Voorbeelden van
indicatoren op het INK-model zijn: Leiderschap (‘Ont-
wikkeling eigen professionaliteit (houding en gedrag
richting klantgericht handelen) en duidelijke afspra-
ken communiceren wat de afdeling wil bereiken’), Stra-
tegie en beleid (‘Ontwikkelen meetmethode voor waar-
dering [specifieke] samenwerking’), Medewerkers
(‘Verzuimpercentage < dan 7,5 % en meldingsfrequen-
tie < 1,5’) en Bestuur en nanciers (‘Goede afstemming
College en ambtelijke organisatie over resultaten en
verwachtingen’).
4.2 Analyse
Aan de hand van de koppelingstheorie wordt in deze
paragraaf door een korte bespreking van zes subdimen-
sies bepaald om welk type koppeling het gaat. Een be-
oordeling van een relatie tussen twee elementen zoals
‘lage’ of ‘hoge’ overlap kan analytisch erg bruikbaar
zijn, al is een dergelijke beoordeling altijd tot op zeke-
re hoogte subjectief en doet een dergelijke kwalicatie
slechts in beperkte mate recht aan de complexiteit van
de werkelijke relaties tussen elementen5.
Andersheid bestaat volgens Brown (2005) uit verschil-
len in gerichtheid, onderdelen en tijdsoriëntatie. Hier-
onder worden deze drie subdimensies besproken voor
de twee management control-elementen.
Gerichtheid. Management control-element 1 is gericht
op de control van de hele gemeentelijke organisatie van
Mooiland, terwijl management control-element 2 spe-
ciek gericht is op de afdeling Openbare Ruimte. Het
control- probleem van het eerste element omvat alle
afdelingen en managers in de organisatie, terwijl het
tweede element zich met name richt op de vertaling
naar uitvoerende medewerkers. Tegelijkertijd is het wel
zo dat beide elementen een brede set aan indicatoren
bevatten die zich zowel op processen, mensen als stra-
tegie en visie richten. Het verschil in gerichtheid tus-
sen de twee management control-elementen kan daar-
om worden geïnterpreteerd als ‘gemiddeld’.
Onderdelen. Beide elementen bestaan uit dezelfde ne-
gen dimensies, echter zijn de prestatie-indicatoren in
element 2 verder gespeciceerd voor de afdeling. De
‘componenten’ van het INK-model zijn dus in grote lij-
nen wel gelijk, maar de daadwerkelijke indicatoren –
de ‘microcomponenten’ – zijn wel degelijk verschillend
voor de twee elementen, daarom kan dit worden geïn-
terpreteerd als een ‘gemiddeld’ verschil.
Tijdsoriëntatie. Beide INK-modellen worden zowel ge-
bruikt als planninginstrument (ex ante) en als contro-
le-instrument (ex post). De gemeente en de afdeling
Openbare Ruimte gebruiken het A3-model aan het be-
gin van een jaar als een oriëntatie op het werk dat in
dat jaar verzet moet worden, en na aoop van een jaar
als een middel om te evalueren in hoeverre de gestelde
doelen zijn behaald. Het verschil in tijdsoriëntatie tus-
sen de twee management control-elementen is dus erg
klein.
De algehele ‘andersheid’ van de twee management con-
trol-elementen kan worden beoordeeld als ‘laag/gemid-
deld’, gegeven het feit dat de afzonderlijke subdimen-
sies over de verschillen als ‘gemiddeld’ en ‘klein’ werden
beoordeeld.
Reactiviteit bestaat volgens Brown (2005) uit de sub-
dimensies afhankelijkheid, directheid en sterkte. Hier-
onder wordt de relatie tussen de twee management
control-elementen geanalyseerd aan de hand van deze
subdimensies.
Afhankelijkheid. Het INK-model van de afdeling Open-
bare Ruimte is sterk afhankelijk van het INK-model op
gemeentelijk niveau. Op zijn beurt is het INK-model
op gemeentelijk niveau weer afhankelijk van het INK-
304 MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
MANAGEMENT ACCOUNTING
model op afdelingsniveau, omdat die de input ver-
schaft met betrekking tot het behalen van specieke
doelen. De afhankelijkheid tussen deze twee elemen-
ten kan beoordeeld worden als ‘hoog’.
Directheid. De relatie tussen de beide elementen is di-
rect aangezien bij de jaarlijkse herziening van de INK-
modellen op afdelingsniveau eerst wordt afgewacht
wat het nieuwe model op gemeentelijk niveau zal zijn.
Na een vertaling naar de specieke afdeling kunnen
sommige indicatoren direct worden opgenomen in het
afdelings-INK-model, hoewel dat niet betekent dat er
geen afdelingsspecieke doelen zijn die als zodanig niet
direct zijn te herleiden uit het organisatiebrede INK-
model. De directheid van de koppeling is daarmee ge-
middeld/hoog te noemen.
Sterkte. De afdelingen hebben tot op zekere hoogte zelf
invloed op hoe zij hun INK-model invullen, al zijn er
duidelijke kaders op basis van het organisatiebrede
INK-model waarbinnen het geheel geplaatst dient te
worden. Tijdens het gesprek van de afdelingsmanager
met het hoofd van het directieteam wordt een verta-
ling gemaakt van de indicatoren van het organisatie-
brede INK-model voor de afdeling. Over het algemeen
is de band tussen de twee management control-elemen-
ten aan te merken als zeer sterk.
Gezien de evaluatie van de subdimensies van ‘reacti-
viteit’, kan de totale reactiviteit als ‘hoog’ worden aan-
gemerkt voor de twee management control-elementen.
4.3 Betekenis
De conclusie die getrokken kan worden op basis van
bovenstaande analyse is dat de relatie tussen het INK-
model op gemeentelijk niveau en het INK-model op
afdelingsniveau gezien kan worden als een ‘strakke kop-
peling’ (zie tabel 2). De twee management control-ele-
menten verschillen inhoudelijk een beetje van elkaar
en hebben een sterke invloed op elkaar. Voor de imple-
mentatie van strategie via management control-ele-
menten is een dergelijke strakke koppeling – los van
de relaties van de bestudeerde elementen met de reste-
rende elementen in een management control package
– van belang. Strakke koppelingen tussen effectieve
management control-elementen kunnen, mits goed
gebruikt, ervoor zorgen dat het hogere management
via de INK-modellen de koers kan uitzetten en via de
strakke koppelingen met andere management control-
elementen voldoende ‘in control’ blijft en de juiste be-
slissingen kan nemen. Het is mogelijk dat de omstan-
digheden van een afdeling mede invloed hebben op de
verbanden tussen management control-elementen. Zo
kunnen bij een beleidsafdeling – met minder routine-
matige taken, minder meetbare resultaten en mede-
werkers die meer behoefte hebben aan autonomie –
waarschijnlijk andere (minder strakke) koppelingen
tussen management control-elementen geïdenticeerd
worden dan bij de hierboven genoemde afdeling Open-
bare Ruimte.
Een strakke koppeling heeft als logische beperking dat
de bewegingsvrijheid van bijvoorbeeld afdelingsmana-
gers lager is: voor een groot gedeelte wordt hun ma-
nagement control-element bepaald door het hogere
management, in dit voorbeeld het directieteam, welis-
waar in samenspraak met de afdelingsmanagers en de
politiek.
5 Discussie
Dit artikel onderzoekt de mogelijkheid om de koppe-
lingstheorie te gebruiken om relaties tussen manage-
ment control-elementen te analyseren. Deze discussie
evalueert de toepassing van de koppelingstheorie om
relaties tussen management control-elementen te on-
derzoeken door in te gaan op de voor- en nadelen er-
van.
Een belangrijk voordeel van het gebruik van de kop-
pelingstheorie om een relatie tussen twee manage-
ment control-elementen te bestuderen is dat deze
theorie bruikbare analytische termen aanreikt. Om
een relatie tussen verschillende management control-
elementen beter te begrijpen en beschrijven is er be-
hoefte aan een vocabulaire om de verschillende di-
mensies van de relaties te duiden. De
koppelingstheorie kan hierin voorzien en in combi-
natie met de reeks vragen die opgesomd staan in ta-
bel 1 is het relatief eenvoudig om een indruk te krij-
gen van een mogelijke relatie tussen twee
management control-elementen. Een moeilijkheid
hierbij is echter, zo heb ik ondervonden (zie ook noot
6 aan het eind van dit artikel), dat er niet een univer-
sele ‘schaal’ is voor de antwoorden op de vragen in
tabel 1. Het zou bijvoorbeeld kunnen voorkomen dat
waar de ene onderzoeker of manager een ‘hoge reac-
tiviteit’ waarneemt, een ander dit als een ‘lage reac-
tiviteit’ aanmerkt, afhankelijk van waar de koppeling
mee vergeleken wordt. Met andere woorden, het
Dimensie Analyse uitkomst
MC-element 1 INK-Model Mooiland
MC-element 2 INK-Model Openbare Ruimte
Andersheid Laag/gemiddeld
- Gerichtheid Gemiddeld verschil
- Onderdelen Gemiddeld verschil
- Tijdsoriëntatie Klein verschil
Reactiviteit Hoog
- Afhankelijkheid Hoog
- Directheid Gemiddeld/hoog
- Sterkte Hoog
Type koppeling ‘Strakke koppeling’
Tabel 2 Overzicht van de analyse aan de hand van de
koppelingstheorie
MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
305
hangt ervan af waar het mee vergeleken wordt en te-
gen welke achtergrond een koppeling wordt onder-
zocht. In die zin vormt de koppelingstheorie wellicht
een geschikt vocabulaire voor een gesprek over de di-
mensies van een relatie tussen twee elementen, maar
geeft deze zelf geen duidelijke antwoorden over hoe
die zou moeten worden geclassiceerd. In een eerder
artikel noemen Orton & Weick (1990, p. 219) daar-
om de classicering van een relatie eerder “het begin
van een discussie, en niet het eind ervan”. De meer-
waarde, zo lijken Orton & Weick (1990) te stellen, zit
hem met name in de discussie waarin ruimte is voor
tegenstellingen en waarin deelnemers duidelijkheid
verschaffen over hun precieze aannames. Een derge-
lijke discussie kan vervolgens leiden tot een beter be-
grip van de koppelingen.
De koppelingstheorie zoals uitgelegd door Orton &
Weick (1990) is niet of slechts beperkt bruikbaar om
‘eenduidige’ hypotheses af te leiden met betrekking tot
de mogelijke effecten van verschillende typen relaties.
Om toetsbare hypothesen op te stellen over relaties tus-
sen management control-elementen en hun mogelij-
ke effecten is het waarschijnlijk zinvoller om uit te wij-
ken naar andere, specifiekere theorieën die ook
uitspraken doen over de relaties tussen twee elemen-
ten en, bijvoorbeeld, de effectiviteit van management
control. Een voorbeeld van een dergelijke theorie is
complementariteitstheorie (Milgrom & Roberts, 1995;
Van Veen-Dirks, 2006), en daarbij is Simons’ (2000)
notie van control, dynamische spanningen en effecti-
viteit wellicht ook bruikbaar (Henri, 2006; Mundy,
2010). De koppelingstheorie helpt met name bij het
zorgvuldig analyseren, terwijl de koppelingstheorie
maar beperkt kan helpen bij het opstellen van hypo-
thesen.
Een andere kanttekening bij de toepassing van de
koppelingstheorie is dat het een zeer tijdrovende
klus kan zijn om alle mogelijke relaties tussen ge-
bruikte management control-elementen die in een
organisatie aanwezig zijn te onderzoeken. In de vier-
de paragraaf staat een relatief eenvoudig voorbeeld
van een relatie tussen twee management control-ele-
menten. Stel dat echter gekozen was om twaalf ver-
schillende management control-elementen tegelijk
te onderzoeken in een organisatie, dan moeten er
voor een volledig beeld maar liefst 66 afzonderlijke
relaties
6
tussen management control-elementen wor-
den onderzocht. Het resultaat is dan een zeer grote
tabel (zie bijvoorbeeld tabel 5 en 6 van Berland et al.,
2016) met een classificering van alle relaties tussen
management control-elementen. Het analyseren van
al die relaties en het opstellen kan echter een inten-
sieve en tijdrovende klus zijn, omdat voor alle 66 re-
laties de vragen (zie tabel 1) zouden moeten worden
doorgelopen om tot een weloverwogen oordeel te
komen. Daarbij is de nodige ruimte voor een gede-
gen bespreking in een scriptie, proefschrift of weten-
schappelijk artikel vaak een probleem – dit heb ik
zelf ook ondervonden in eerdere onderzoeksprojec-
ten. Het beschrijven of analyseren van een ‘pakket’
aan management control-elementen wordt al door
Malmi & Brown (2008) als een ‘uitdaging’ (lees:
moeilijkheid) geïdentificeerd in management con-
trol-onderzoek. Des te meer is het een uitdaging om
daarnaast ook alle (mogelijke) relaties tussen de ma-
nagement control-elementen te beschrijven. Wat mij
zelf hierbij geholpen heeft is het onderzoek (of, op
lager niveau, de interviews, zie paragraaf 4.1) in twee
fasen te verdelen. In de eerste fase kan een schets van
alle management control-elementen worden ge-
maakt waarna in de tweede fase dieper kan worden
ingegaan op die (relaties tussen) management con-
trol-elementen die van belang zijn voor de beant-
woording van de onderzoeksvraag. Op die manier
behoudt een artikel ‘focus’ terwijl wel recht kan wor-
den gedaan aan de context waarbinnen de manage-
ment control-elementen gebruikt worden.
Gezien de opgesomde voor- en nadelen van het gebruik
van de koppelingstheorie kan gesteld worden dat het
gebruik ervan zinvol kan zijn in bepaalde gevallen.
Voor een gedetailleerde beschrijving of analyse van bij-
voorbeeld relaties tussen management control-elemen-
ten in een organisatie reikt de koppelingstheorie een
vocabulaire aan om verschillende dimensies te duiden.
In verkennende kwalitatieve gevalstudies kan de kop-
pelingstheorie daarom voldoen om een beter beeld te
krijgen van relaties tussen specieke management con-
trol-elementen (zie bijvoorbeeld Van der Kolk & Schok-
ker, 2016). Als voorspellende theorie, in bijvoorbeeld
een onderzoek naar effecten van relaties tussen ma-
nagement control-elementen, lijkt de koppelingsthe-
orie echter ontoereikend (zie ook Orton & Weick, 1990,
p. 219).
6 Conclusie
Dit artikel verkent of de koppelingstheorie gebruikt
kan worden om relaties tussen management control-
elementen te onderzoeken en beter te begrijpen. In dit
artikel is de relatie tussen twee management control-
elementen in een publieke sector organisatie geanaly-
seerd aan de hand van de koppelingstheorie en is de
bruikbaarheid van de koppelingstheorie geëvalueerd.
Concluderend kan gesteld worden dat – wanneer het
doel van een studie is om een beter begrip te krijgen
van de eigenschappen van twee management control-
elementen en hun onderlinge relatie te beschrijven –
de koppelingstheorie uitkomst kan bieden omdat het
een speciek vocabulaire aanbiedt. Naarmate het aan-
tal management control-elementen dat wordt onder-
zocht toeneemt of wanneer men eenduidige toetsbare
hypotheses wil opstellen, is de koppelingstheorie wel-
licht minder bruikbaar.
306 MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
Noten
Literatuur
In dit artikel volg ik de definitie van Malmi &
Brown (2008, p. 290), die stellen dat een ma-
nagement control-element kan worden gedefini-
eerd als een “systeem, regel, gebruik, waarde en
andere activiteit die door het management ge-
bruikt wordt om medewerkers aan te sturen”
(Engels: “systems, rules, practices, values and
other activities management put in place in order
to direct employee behaviour”).
Engels: coupling theory. In dit artikel worden
Nederlandse termen gebruikt die zo dicht moge-
lijk liggen bij de betekenis van de Engelse ter-
men. Zie tabel 3 voor een overzicht van de ver-
taalde en originele termen.
Engels: “A wise manager knows that control
■
Anthony, R.N., & Govindarajan, V. (1998). Ma-
nagement Control Systems. Boston: McGraw-
Hill.
■
Bedford, D.S., & Malmi, T. (2015). Configurati-
ons of control: An exploratory analysis. Ma-
nagement Accounting Research, 27: 2-26.
■
Beekun, R.I., & Glick, W.H. (2001). Organizati-
on structure from a loose coupling perspec-
tive: A multidimensional approach. Decision
Sciences, 32(2): 227-250.
■
Berland, N., Guenoun, M., & Renaud, A.
(2016). Exploring the linkages between the
management control systems package ele-
ments: The case of a French local authority.
Presented at the 10th New Directions in Ma-
nagement Accounting Conference in Brussels.
■
Brown, D.A. (2005) Management control sys-
tems as a coupled package: an analytical
framework and empirically grounded implica-
tions. Sydney: PhD thesis, University of Tech-
nology.
■
Friis, I., Hansen, A., & Vamosi, T. (2015). On
the effectiveness of incentive pay: Exploring
complementarities and substitution between
management control system elements in a
is the foundation of any healthy business” (Si-
mons, 2000, p. 8).
Engels: “For researchers to begin to solve
puzzles such as these, it is essential that the
concept of loose coupling remain dialectical,
rather than unidimensional.” (Orton & Weick,
1990, p. 218)
Gebruik fictieve naam gemeente om de ano-
nimiteit van de geïnterviewden te waarborgen.
INK staat voor Instituut Nederlandse Kwaliteit
en het INK-model is afgeleid van het EFQM (Eu-
ropean Foundation for Quality Management) Ex-
cellence-model. Het INK-model wordt zowel in de
publieke als in de private sector veel gebruikt.
De classificatie van de verschillende subdi-
manufacturing firm. European Accounting
Review, 24(2): 241-276.
■
Grabner, I., & Moers, F. (2013). Management
control as a system or a package? Conceptual
and empirical issues. Accounting, Organizati-
ons and Society, 38(6-7): 407-419.
■
Henri, J.-F. (2006). Management control sys-
tems and strategy: A resource-based per-
spective. Accounting, Organizations and Soci-
ety, 31(6), 529-558.
■
Kruis, A. (2008). De som der delen: Manage-
ment-control-systemen. Management Control
& Accounting, 6(5): 14-20.
■
Malmi, T., & Brown, D.A. (2008). Management
control systems as a package—Opportuni-
ties, challenges and research directions. Ma-
nagement Accounting Research, 19(4): 287-
300.
■
Merchant, K.A., & Van der Stede, W.A. (2007).
Management control systems. Edinburgh
Gate, England: Pearson Education Limited.
■
Milgrom, P., & Roberts, J. (1995). Comple-
mentarities and fit strategy, structure, and
organizational change in manufacturing. Or-
ganizations, Incentives, and Innovation, 19(2-
mensies (laag, gemiddeld of hoog) vond plaats
door onderlinge vergelijking tussen de subdimen-
sies en door vergelijking met andere mogelijke
en waarschijnlijke situaties. Daarbij vond dit on-
derzoek plaats tegen de achtergrond van een
onderzoeksproject bij zes afdelingen in drie ver-
schillende gemeenten wat de auteur de mogelijk-
heid gaf om ook met relaties tussen manage-
ment control-elementen in andere gemeenten te
vergelijken om tot een minder subjectief oordeel
te komen.
De som van
11+10+9+8+7+6+5+4+3+2+1 = 66 relaties
tussen 12 elementen.
3), 179–-208.
■
Mundy, J. (2010). Creating dynamic tensions
through a balanced use of management con-
trol systems. Accounting, Organizations and
Society, 35(5), 499–523.
■
O’Grady, W., & Akroyd, C. (2016). The MCS
package in a non-budgeting organisation: A
case study of mainfreight. Qualitative Re-
search in Accounting & Management, 13(1):
2-30.
■
Orton, J.D., & Weick, K.E. (1990). Loosely
coupled systems: A reconceptualization. Aca-
demy of Management Review, 15(2): 203-
223.
■
Sandelin, M. (2008). Operation of manage-
ment control practices as a package—A case
study on control system variety in a growth
firm context. Management Accounting Re-
search, 19(4): 324-343.
■
Simons, R. (2000). Performance measure-
ment & control systems for implementing
strategy. Upper Saddle River: Prentice Hall.
■
Van der Kolk, B. (2015). Management control
packages: Een Inleiding en Onderzoeksinstru-
ment. Maandblad voor Accountancy en Be-
Dr. Berend van der Kolk is Assistant Professor bij de IE
Business School in Madrid. In zijn onderzoek richt hij zich
op management control en bedrijfsethiek. Hij bedankt
Chris Knoops en de anonieme reviewers voor het opbou-
wende commentaar op een eerdere versie van dit artikel.
MANAGEMENT ACCOUNTING
Hoewel het antwoord op de vraag in de titel slechts een
kleine en beperkte ‘ja’ luidt, hoop ik dat dit artikel het
onderzoek naar combinaties van management control-
elementen inspireert en ondersteunt. Wellicht kunnen
de gepresenteerde vragen (tabel 1) en vertalingen (tabel
3) als gereedschap voor toekomstig Nederlands onder-
zoek worden gebruikt. Er valt nog veel te ontdekken over
relaties tussen management control-elementen!
MAB 91
(09/10) SEPTEMBER/OKTOBER 2017
307
Nederlands Engels Betekenis in de koppelingstheorie
Andersheid Distinctiveness De mate waarin elementen van elkaar verschillen
Gerichtheid Focus De mate waarin elementen op hetzelfde gericht zijn
Onderdelen Components De mate waarin de elementen bestaan uit dezelfde onderdelen
Tijdsoriëntatie Use De mate waarin de tijdsoriëntatie van de elementen overeenkomt
Reactiviteit Responsiveness De mate waarin elementen op elkaar reageren
Afhankelijkheid Dependence De mate waarin de elementen van elkaar afhankelijk zijn
Directheid Directness De mate van directheid van de relatie tussen de elementen
Sterkte Strength De sterkte van de relatie tussen de elementen
drijfseconomie, 89(3): 174-180.
■
Van der Kolk, B., & Schokker, T. (2016).
Hierarchical couplings in a management con-
trol package: An explorative case study. Jour-
nal of Management Control, 27(2): 129-154.
■
Van Veen-Dirks, P. M. G. (2006). Complemen-
tary choices and management control: Field
research in a flexible production environment.
Management Accounting Research, 17(1),
72-105.
■
Verbeeten, F.H.M., & Speklé, R.F. (2015). Ma-
nagement control, results-oriented culture
and public sector performance: Empirical evi-
dence on New Public Management. Organiza-
tion Studies, 36(7): 953-978.
■
Weick, K.E. (1976). Educational organizations
as loosely coupled systems. Administrative
Science Quarterly, 21(1): 1-19.
■
Yu, L., S. Perera, & Crowe, S. (2008). Effecti-
veness of the balanced scorecard: The impact
of strategy and causal links. Journal of Ap-
plied Management Accounting Research, 6(2):
37-55.
■
Zimmerman, J.L. (2000). Accounting for deci-
sion making and control. Singapore: McGraw-
Hill.
Bijlage: Woordenlijst
Tabel 3 Woordenlijst Nederlands – Engels – Betekenis