Content uploaded by Işıl Fulya Orkunoğlu
Author content
All content in this area was uploaded by Işıl Fulya Orkunoğlu on Feb 14, 2018
Content may be subject to copyright.
Bilgi Değişimi ve Türkiye-Amerika Birleşik Devletleri Vergi Bilgi Değişimi Anlaşması1
Uluslararası vergi anlaşmalarının bir türü olan bilgi değişimi anlaşmaları; diğer tür uluslararası
vergi anlaşmaları olan çifte vergileme anlaşmaları ve çok taraflı yardım ve işbirliği anlaşmalarının
kapsamı içinde düzenlenebilmekte ya da ayrıca gerçekleştirilebilmektedir. Uluslararası düzeyde
öncelikle OECD çatısı altında çifte vergileme ile mücadelede sürdürülen çalışmalardan BEPS ile
gündeme gelen bilgi değişimini, ülkeler arasında imzalanan otomatik bilgi değişimi anlaşmaları
izlemiştir. Nisan 2013’te Amerika ile 5 AB üye ülkesi arasında FACTA Yabancı Hesaplar Vergi
Mevzuatına Uyum Anlaşması imzalanmıştır. Sonuçta Ocak 2016’da Türkiye’nin taraf olduğu
yürürlükte olan 82 adet çifte vergi anlaşması olmasına rağmen, yürürlükte olan bilgi değişimi
anlaşması iki tane olup, oldukça sınırlı sayıdadır ve ülkeler arası ilişkilerde gelişmekte olan bir
düzenlemedir. Dolayısıyla, ABD ile Türkiye arasında yapılan bilgi değişimi anlaşması OECD Model
Anlaşmasından farklı olarak ek düzenlemeler getiren anlaşmalardan biri olduğundan ve konunun
güncelliği nedeniyle çalışmada incelenmeye değer bulunmuştur.
Anahtar Kelimeler: Bilgi Değişimi, Vergi Bilgi Değişimi Anlaşmaları, Uluslararası Vergi
Hukuku, Çifte Vergilemeyi Önleme
Information Exchange And Turkey-United States Tax Information Exchange Agreement
Information exchange agreements, which are a type of international tax treaties; can be
regulated within the scope of other types of international tax treaties which are double taxation
agreements and multilateral assistance and cooperation agreements or can be realized separately. The
exchange of information, brought up with the Action Plan on Base Erosionand Profit Shifting (BEPS)
which carriedout in the struggle with double taxation primarily under the OECD framework at the
international level, followed up by automatic information Exchange agreements between the countries.
In April 2013, the FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act Agreement)was signed between the
United States and the 5 EU memberstates.Then, the OECD published the Standards for Automatic
Exchange of Financial Information in Tax Matters in July 2014. Although, there are 82 double tax
contracts that Turkey becoming a party to, in force in January 2016, the information Exchange
agreement in force are two pieces and quite limited. Therefore, cause of the topicality of the subject
and the exchange of information agreement between the United States and Turkey, one of the
agreements that provide additional arrangements different from the OECD Model Agreement, were
worth investigating in the study.
Keywords: Information Exchange, Tax Information Exchange Agreements, International
TaxLaw, Prevention of DoubleTaxation
1 Bu çalışma 3. SosyoEkonomi Kongresinde bildiri olarak sunulmuştur.
1
GİRİŞ
Bilgi değişimi anlaşmaları, dünyada özellikle 2009 yılında OECD tarafından
düzenlenen “Vergi Amaçları Nedeniyle Şeffaflık ve Bilgi Değişimi Forumu” nu takiben, zararlı vergi
rekabeti ve vergi cennetleri ile mücadelede benimsenen güncel yöntemlerdendir. Bu kapsamda
Türkiye 28-29 Ekim 2014’te OECD Şeffaflık ve Vergisel Amaçlı Bilgi Değişimi Forumunda 2018 yılı
itibariyle karşılıklı otomatik finansal bilgi değişimi taahhüdünde bulunmuştur. Ancak bilgi değişimi
anlaşmalarının, taraf ülkelere anlaşmanın verdiği izin hükümlerince yetki tanıdığından, sınırlı düzeyde
etkinlikleri bulunmaktadır. Buna karşılık başta ABD olmak üzere birçok ülkenin son yıllarda çifte
vergilendirme anlaşmalarındansa, bilgi değişimi anlaşmalarına ağırlık vermesi, aynı zamanda
OECD’nin vergi ile ilgili finansal bilgilerin otomatik değişimi standartlarını oluşturmuş olması,
uluslararası düzeyde bilgi değişimi anlaşmalarının diğer tür anlaşmalardan çok daha yaygın şekilde
kullanılmaya başlanacağına işaret etmektedir. Nitekim otomatik bilgi değişimi, çifte
vergilemeanlaşmalarının, anlaşmaya taraf olan devletlerarasında her bir dönem için ayrı şekilde
yazışmalı talepte bulunulması ihtiyacı ile oluşturduğu hantallığın bertaraf edilmesini sağlamıştır. Bu
sayede anlaşmaya taraf devletlerarasında her yıl tüm mükellefler ve tüm gelirler için otomatik şekilde
bilgi talep edilebilmektedir.Bu doğrultuda 05.10.2016 tarih ve 29848 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan Türkiye ile Amerika Birleşik Devletleri arasında “Genişletilmiş Bilgi Değişimi Yoluyla
Uluslararası Vergi Uyumunun Artırılması Anlaşması” imzalanmıştır. Bu nedenle çalışmada vergi bilgi
değişimine ve hukuki kaynaklarına, uluslararası vergi bilgi değişiminin tarihsel gelişimine,
vergilendirme yetkisinin kullanım hakkına, OECD’nin Otomatik Bilgi Değişim Standartlarına, vergi
hukukunda çifte vergilemenin önlenmesinde temel alınan OECD Model Anlaşma hükümlerine ve
ABD ile Türkiye arasında imzalanan genişletilmiş bilgi değişimi anlaşmasının çifte vergilemeyi
önleme anlaşmaları bağlamında değerlendirilmesine, FACTA(Yabancı Hesaplar Vergi Uyum Yasası)
anlaşma hükümlerine, olası ekonomik etkilerine ve Türkiye’nin imzaladığı diğer vergi bilgi değişimi
anlaşmaları ile karşılaştırılmasına yer verilmektedir.
1. Vergi Bilgi Değişimi
Bilgi değişimi anlaşmaları temelde iki hükümetin gelir idareleri arasında karşılıklılık esasına
dayanarak gerçekleştirdikleri finansal raporlamaları içeren düzenlemelerdir. Bilgi değişimi anlaşmaları
tamamen finansal konulara ilişkin olarak yapıldıklarından, vergi bilgi değişimi anlaşmaları olarak da
adlandırılmaktadır.
OECD’nin tanımlamasına göre; üç tür bilgi değişimi bulunmaktadır. Bunlar; talep üzerine
bilgi değişimi, kendiliğinden bilgi değişimi ve otomatik bilgi değişimidir. Ancak değişilecek bilgilerin
kapsamı bakımından da endüstriyel bilgi değişimi kavramına değinildiği görülmektedir(OECD,
2006:1). Talep üzerine bilgi değişiminde; yetkili gelir idareleri arasındaki yazışma ile belirli
vergilendirme dönemleri için bir muayene, soruşturma ya da soruşturma açılması ile ilgili bilgilerin
2
talep edilmesi2 söz konusudur (OECD, 2006a:2) Kendiliğinden bilgi değişimi ise; hükümetler arasında
diğer tarafla ilgili daha önce talep edilmemiş olan bir bilginin sağlanmasını (OECD, 2006b: 3) ya da
bir hükümetin diğerinin ilgi alanına girebilecek bilgileri kendiliğinden paylaşmasını ifade
etmektedir(Spencer, 2006: 92).Otomatik bilgi değişiminde ise tek bir olay, kurum ya da kişi yerine
kaynak ülkedeki kazançlar, ödemeler ve vergilerle ilgili bilgilerin dönemsel değişimi söz konusu
olmaktadır(Kara, 2000: 98). Otomatik değişimle ikametgah değişiklikleri, taşınmaz satışı, satın alma
veya işlemleri, KDV iadesi gibi yararlı bilgi türleri değişime tabi tutulabilmektedir. Harici bellekler,
CD’lerle (OECD, 2006:3) ya da elektronik olarak otomatik bilgi değişimi yapılabilmektedir.
Endüstriyel bilgi değişiminde; otomotiv endüstrisi, kimya endüstrisi vb. endüstrilerdeki bilgiler
hükümetler arasında toplu olarak değiştirilmektedir.
Otomatik bilgi değişimi yedi aşamada gerçekleşmektedir. Bunlar (OECD, 2012: 9);
1. Ödeyicinin ya da ödeme yapılan kurumun, vergi mükellefinden bilgi toplaması ve/veya
kendisinin bilgi üretmesi,
2. Ödeyici ya da ödeme yapılan kurum tarafından vergi makamlarına bilgi verilmesi,
3. Gelir idarelerinin, ikamet edilen ülkeye göre bilgileri konsolide etmeleri,
4. Bilgilerin şifrelenip ikamet edilen ülkenin gelir idarelerine gönderilmesi,
5. Bilginin alınıp çözülmesi,
6. İkamet edilen ülkenin ilgili bilgileri otomatik veya manuel eşleme işlemine tabi tutması,
7. İkamet edilen ülkenin değişimi yapılan bilgi sonuçlarını analiz etmesi ve uygun eylemde
bulunmasıdır.
2.Vergi Bilgi Değişiminin Hukuki Kaynakları
Birleşmiş Milletlerin adli organı olarak kurulan Uluslararası Adalet Divanı Statüsü’nün (The
Statute of the International Court of Justice) 38. maddesinin 1. fıkrasının a,b, c ve d bentleri uyarınca
uluslararası hukukun bağlayıcı (asli) kaynakları; uluslararası antlaşmalar, örf ve adet ve hukukun genel
prensipleri iken, yardımcı kaynakları; mahkeme kararları ve doktrindir. Ancak uluslararası hukukun
kurallara uyulmaması durumunda bu uyumsuzluğu tespit ederek, durumun düzeltilmesini sağlayacak
ya da haksız faaliyet gerçekleştiren taraflara yaptırım uygulayacak bir uluslararası yürütme organının
bulunmaması eleştirilmektedir. Uygulamada bu konudaki hukuki eksiklik ulusal boyutta alınacak
tedbirlerle giderilmeye çalışılmaktadır. Buradan hareketle vergi bilgi değişimi anlaşmaları, uluslararası
anlaşma türleri arasında yer aldıklarından, uluslararası anlaşmaların ulusal bazda bağlayıcılığı
değerlendirilecek olursa; T.C. 1982 Anayasası madde 90’a göre hukukun kaynakları hiyerarşisinde
uluslararası anlaşmalar anayasadan sonra en üstte bulunmaktadırlar. Buna göre; “……usulüne göre
2 (Ayrıntılı bilgi için bakınız http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/36647905.pdf, pp.10-12)
3
yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya
aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel
hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı (çelişen)
hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası antlaşma hükümleri esas
alınır” (UN, 1945: 26).
Diğer yandan ulusal vergi daireleri arasındaki vergi bilgi değişiminin hukuki kaynakları üçlü
bir kategoride incelenmektedir. Buna göre; vergi bilgi değişimi anlaşmaları ve ekinde yer alan
anlaşmaların uygulanmasına yön veren mutabakat zaptları, çokuluslu anlaşmalar ve AB Hukukudur.
Vergi bilgi değişim anlaşmaları (Tax Information Exchange Agreement) iki ülke arasında vergi bilgi
değişimine yönelik olarak imzalanan anlaşmalardır (Higgs, 2014: 4). Diğer yandan OECD’nin model
vergi anlaşmasının 26. maddesini temel alan çifte vergileme anlaşmaları için getirilen standart, talep
üzerine tekli vakalarda bilgi alışverişi için karşılıklı yardım sağlamaktadır. Bununla birlikte OECD
tarafından 2002’de çok sayıda vergi cenneti ile imzalanan çoklu vergi bilgi değişimi anlaşmaları;
talepte bulunulması şartıyla ortak özelliklere sahip mükelleflerle ilgili bilgi alışverişinde
bulunulmasına imkan tanımaktadır. AB yasası ise yalnızca AB üye ülkeleri arasındaki ikili veya çok
taraflı anlaşmalarla reddedilen asgari standartları belirlemektedir. AB kapsamında 01.01.2014’te
yürürlüğe giren Doğrudan Vergilendirmede İdari İşbirliği Direktifi (DAC1) standardı, vergi bilgi
değişim anlaşmalarının geliştirilmesi ve Finansal Hesap Bilgilerinin Otomatik Değiştirilmesinde
standart oluşturulmasına ilişkindir. AB’de 01.01.2016'da yürürlüğe giren DAC2(Council Directive
2014/48/EU) ile finansal hesap bilgilerinin raporlanması ve incelenmesi konusunda ortak bir standart
benimsenmiştir (Seer, 2015:7). Sonuçta uygulamada çoğunlukla, imzacı hükümetlerin haklarını ve
yükümlülüklerini belirlemede, ikili vergi bilgi değişimi anlaşmaları nihai kanuni bir düzenleme
olmaktadır (KeenveLigthart, 2004: 7).
3.Uluslararası Vergi Bilgi Değişiminin Tarihsel Gelişimi
Vergi bilgi değişiminin hukuki kaynaklarının kronolojik olarak gelişimi incelendiğinde; vergi
anlaşmalarının uluslararası kapsamda değerlendirilmesi çalışmalarının temelinin 1920’lere dayandığı
görülmektedir. (Kobetsky, 2011:152). Bununla birlikte OECD gelir ve servet üzerinden çifte
vergilemeyi önleme model anlaşması (Model TaxConvention on Incomeand on Capital) çalışmasının
ilk taslağı 1958’de yayımlandığından, OECD modelinin doğumunun 1 Temmuz 1958 olduğu ileri
sürülmektedir (OwensveBennett, 2008:1). Ancak 2002'de yayınlanan OECD Vergi Konularında Bilgi
Değişimi Model Anlaşması(Model Agreement on Exchange of Information in TaxMatters (Model
TIEA), bağlayıcı olmayıp, ikili anlaşmalar için iki model içermektedir. Bu Anlaşmaya dayanarak çok
sayıda ikili anlaşma yapılmıştır. Haziran 2015'te, OECD Mali İşler Komitesi, Anlaşmaya ilişkin yeni
bir düzenlemeyi kabul etmiştir. Böylelikle model anlaşmayı esas alan mevcut vergi bilgi değişim
anlaşmalarının kapsamının otomatik ve/veya kendiliğinden bilgi alışverişini de kapsayacak şekilde
genişletilme yetkisi, istenildiğinde yargı mercileri tarafından kullanılabilir duruma gelmiştir (OECD,
2016).
4
Buna karşılık 1963 ve 1977 yıllarında yayınlanan çifte vergilendirmeyi önlemeye ilişkin
OECD Modeli’nin OECD Model Gelir Vergisi Antlaşmaları (OECD Model IncomeTaxTreaties) ve
1980, 2001 ve 2011 yıllarında gözden geçirilerek yeniden yayımlanan Birleşmiş Milletler Modelinin
(Birleşmiş Milletler Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Çifte Vergilemeyi Önleme
Anlaşma Modelinin (UN Model DoubleTaxationConvention: Between Developed and Developing
Countries)) 26’ıncı madde hükümleri, hükümetlerin gelir idareleri arası bilgi değişimini
düzenlemektedir.
Bu doğrultuda Model anlaşmaların gelişimi AB boyutuyla da değerlendirilmelidir. Dolayısıyla
Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardım Sözleşmesi (Convention on MutualAdministrativeAsistance
in TaxMatters) 1988 yılında OECD ve Avrupa Konseyi tarafından ortaklaşa geliştirilmiş ve 2010'da
yeniden düzenlenmiştir (OECD, 2016a). Haziran 2011 yılında imzaya açılan bu sözleşme otomatik
bilgi değişimi dahil her tür idari işbirliğini kapsamaktadır. Ancak bu sözleşmede otomatik bilgi
değişiminin ülkeler arasında yapılabilmesi için taraf ülke idareleri arasında ayrı bir anlaşma
imzalanması gereğine yer verilmiştir (OECD, 2011:6).Bununla birlikte Avrupa Birliği Konseyi’nin
bilgi değişimi ile ilgili en dikkat çekici düzenlemeleri; vergilendirme alanındaki idari işbirliğine ilişkin
2011/16/AB sayılı Konsey Direktifi ve vergi idareleri arasındaki işbirliğinin mali hesap bilgilerinin
otomatik olarak değişimine ilişkin 2014/107/AB Konsey Direktifi ve sınır ötesi vergi kararlarının ve
ileri fiyatlama düzenlemelerinin üye devletlerarasında değişiminin sağlanmasına ilişkin kuralların 1
Ocak 2017’den itibaren uygulanacağına ilişkin 8 Aralık 2015 AB Konsey Direktifidir (EC, 2016).
Ayrıca 28 Ocak 2016'da Avrupa Komisyonu tarafından kabul edilen Vergiden Kaçınmayı Önleme
Paketi (Anti-TaxAvoidancePackage)ile getirilen yeni kurallar, çok uluslu işletmelere daha fazla
şeffaflık getirerek, üye devletlerarasında gelir tutarı, gelir vergisi öncesi kar veya zarar, ödenen ve
tahakkuk eden gelir vergisi, çalışan sayısı, belirtilen sermaye, geçmiş yıl kazançları ve grubun maddi
varlıkları gibi daha fazla bilgi paylaşımını zorunlu kılmıştır(EC, 2016a).
4. Bilgi Değişiminde Vergilendirme Yetkisinin Kullanım Hakkı
Vergi anlaşmalarının hükümlerinin taşıdıkları özellikler incelendiğinde bunların en
önemlilerinden biri; gelir sınıflandırmasında iç hukuk düzenlemesindeki hükümler yerine vergi
anlaşmalarındaki gelir sınıflandırmasının dikkate alınacağıdır. Diğeri ise vergilendirmenin iç hukuk
düzenlemeleri temel alınarak gerçekleştirilmesidir. Bu durumda iç hukukta düzenleme
bulunmadığında, vergi anlaşmaları yetki genişletici olamayacak (Yaltı, 2015: 51) ve
uygulanamayacaktırDolayısıyla OECD önderliğinde gerçekleştirilen vergisel konularda karşılıklı idari
yardımlaşma sözleşmesi Türkiye tarafından onaylanmadığı ve otomatik bilgi değişim standartları iç
5
hukukumuza dahil edilmediği sürece Türkiye’de hükümetler arası otomatik bilgi değişim anlaşmaları
uygulamaya geçemeyecektir.
Uluslararası anlaşmalar aracılığıyla bilgi değişimi konusunda 24.05.2013 tarihinde 6487 sayılı
Kanunun 9 maddesi ile VUK’a 152/A bendi eklenerek bilgi değişimi için iç mevzuatta yasal dayanak
oluşturulmaya başlanmıştır.VUK 152/A’da yer alan “Uluslararası anlaşmalar gereğince bilgi değişimi”
hükmü uyarınca; Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlarca, usulüne uygun şekilde yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalardaki hükümler çerçevesinde,
Maliye Bakanlığınca tespit edilecek usullere göre bu Kanunun 1.maddesindeki genel bütçeye ve
belediyelere, il özel idarelerine ait ya da buna bağlı ya da kaldırılmış vergi, resim, harçlar ve zamlar
kapsamıyla sınırlı olmaksızın bilgi toplanabilir. Ancak vergi bilgi değişim anlaşmalarının
yürürlüğünde uluslararası antlaşmalar otomatik bilgi değişiminin yasal dayanağınıiçeriyorolsalar da,
anlaşma ekinde düzenlenecek otomatik olarak değiştirilecek bilgi türlerini, anlaşmaya uygun şekilde
bilgi göndermeve alma prosedürlerini gösteren mutabakat zaptları oldukça belirleyici
niteliktedir.Bunlar aracılığıyla ülkeler tarafından çoğunlukla aranan bir özellik olan karşılıklılık
kurallarının ya da ülkelerdeki zorunlu mevcut duruma göre süreli istisnai uygulamaların
belirlenmesine imkan tanınabilmektedir.
Literatürde sıklıkla uluslararası hukuk uygulamalarının hukuka uygunluğunu temin edecek ve
gerekli durumlarda yaptırımlar uygulayabilecek uluslar üstü bir kurumun bulunmaması
eleştirilmektedir(Malanczuk, 1997:5), (KeenveLigthart, 2004: 7). Bu noktada uluslararası hukukun
uygulama alanlarından biri olan vergi bilgi değişim anlaşmalarının taraf ülkelerce düzenlenen
uluslararası anlaşma kurallarına uygun şekilde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini tespit edecek ve
kurallara uyumsuzluk durumunda yaptırımlarda bulunabilecek herhangi bir uluslar üstüotoritenin
bulunmayışı da eleştirilebilir. OECD ve AB gibi uluslararası kurumların bu tür faaliyetlerde
etkinleştirilebilecekleri önerisi ileri sürülmesine (Christians, 2012: 332) karşın, anlaşma tarafı olan
üçüncü ülkelerle ilgili uluslararası kurumların üyelerinin menfaatlerinin çakışması söz konusu
olduğunda; bu uluslararası kurumların üyelerini koruyacak şekilde taraflı davranabilme olasılıkları
dikkate alınmalıdır.
5.OECD’nin Otomatik Vergi Bilgi Değişim Standartları
19.04.2013’te G-20 ülkeleri Ekonomi Bakanları ve Merkez Bankası Başkanlarının katıldığı
toplantıda otomatik bilgi değişim talepleri gündeme gelmiş, bunu izleyen 06.10.2013 tarihli toplantıda
ise otomatik bilgi değişimi (OBD) model anlaşması oluşturulması çalışmalarına başlanılmış ve OECD
tarafından 21.07.2014’te “Standart for Automatic Exchange of Financial Account Information in
TaxManners” OBD standartları açıklanmıştır. Kasım 2015 itibariyle OECD Global Forumlarında
Otomatik Raporlama Standartlarına (ORS)’ye uyacaklarını taahhüt eden ülke sayısı 98’eulaşmasına
karşın(OECD, 2016b: 3), ancak bu ülkelerden bazıları otomatik bilgi değişimine 2017’de diğer bazıları
ise 2018’de başlayacakları taahhütünde bulunmuşlardır. Türkiye 2018 yılında otomatik bilgi değişimi
6
işbirliğine dahil olacağını bildirmiştir (OECD,2016c:1). Ancak ORS Türkiye tarafından henüz
imzalanmamıştır3.
Hükümetler arası otomatik bilgi değişimi yapılabilmesi için Yetkili Makam Anlaşma Modeli
(Model CompetentAuthorityAgreement) ve Ortak Raporlama Standardına (ORS) (CommonReporting
Standard) ihtiyaç bulunmaktadır. Birden fazla ülke arasında ya da çoklu şekilde ülkeler arasında
imzalanarak otomatik bilgi değişiminin nasıl gerçekleştirileceğini düzenleyen unsur, Yetkili Makam
Anlaşma Modelidir. Bu model anlaşma ile iki ülke gelir idareleri arasında imzalanacak uluslararası
anlaşmalarda uygulamada birlik sağlanmak istenilmektedir.
Otomatik bilgi değişiminde ORS ise; finansal kuruluşların finansal hesapları kendi gelir
idarelerine raporlarken uyulacak usul ve esasları düzenlemektedir. ORS’nin iç hukukumuzla uyumuna
ilişkin halen bir yasal çalışma olmadığından, öncelikle ORS’nin 9. bölümünde belirtilen ORS ile uyum
için ulusal yasal değişiklikler kısmı temel alınarak gerekli düzenlemelerin yapılması önem arz
etmektedir (Ateş, 2015: 677). 7 bölümlük ORS’de bireysel ve kurumsal hesaplarla, var olanhesaplar
ve yeni hesaplar ayrımına yer verilmiştir. ORS’nin ilk bölümünde tanımlar, 2. bölümünde değişime
tabi bilgiler, 3. bölümde ilgili yıla ait değişim konusu bilgilerin yetkili makamlar arasında izleyen yılın
Eylül Ayı sonuna dek yapılması gerekliliği yer almaktadır. 4. bölümde finansal kuruluşlarca verilen
eksik ve yanlış bilgiler dolayısıyla hükümetlerin birbirlerini bilgilendirmeleri gerektiği, 5. bölümde
gizlilik ve bilgilerin korunması, 6. ve 7. bölümlerde anlaşmanın diğer hükümleri ve yürürlük süreci
bulunmaktadır (OECD, 2014:10). ORS ile finansal kurumlar, yatırım gelirleri türleri olan faiz, kar
payı, belirli sigorta poliçelerinden eldeedilen gelirler ve diğer benzer gelirler ile finansal varlıkların
satış gelirleri ve bankahesaplarını, otomatik olarak bu gelirleri elde eden gerçek ve tüzel kişilerin
mukim oldukları ülkelere bildireceklerdir. Söz konusu finansal bilgileri bildirecek olan finansal
kurumlar arasında ise; bankalar, sorumlu kişiler(custodians) ve aracı kurumlar, belirli sigorta şirketleri
ve yatırım fonları gibi diğerfinansal kurumlar yer almaktadır. ORS’ye dayalı raporlamada finansal
kurumların bireysel hesapların ve kurumsal hesapların niteliğinin belirlenmesinde dikkate almaları
gereken; yeni açılanları ve geçmişten beri varolanları olmak üzere ikili bir ayrım söz konusudur.
ORS’de önceden varolan Bireysel Hesaplar (Pre-existing Individual Accounts), Yeni Bireysel
Hesaplar (New Individual Accounts)ve Kurumların Yeni Varlık Hesapları (New Entity Accounts)
bakiyesi ne olursa olsun inceleme ve raporlama kapsamındadırlar, ancak bireylerin Var olan Varlık
Hesaplarının (Pre-existing Entity Accounts) bakiyesi 1 milyon Amerikan Dolarından (USD) az
olanların belge prosedürleri daha azdır. Önceden varolan kurumsal hesaplarda anlaşmanın tarafı
ülkelerin kabulü ile 250.000 Amerikan Dolarının altında kalan hesaplar incelenme ve raporlanmadan
muafken, bu tutarı aşanlar aşağıda belirtilen sürece tabidir (OECD, 2014a: 16);
3Diğer ülkelerin ORS gelişim durumlarını ayrıntılı incelemek için bknz. OECD, CRS byJurisdiction,
https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/crs-by-jurisdiction/
7
-Hesap sahibini tanımlamak için finansal kurumlar tarafından gerçekleştirilecek raporlamaya
tabi bilgiler(KPMG, 2014: 20);
-Bireyler için; bireysel hesap sahiplerinin adı, adresi, ikamet ettiği ülke,
vergi kimlik numarası ve doğum tarihi gerekli iken, kurumsal hesap sahipliğinde kurumun ve
sermayedarlarının bireysel hesap sahipliğinde aranılan bilgilerinin aynısı,
- Hesap numarası ve hesap bakiyesi, toplam faiz, alım-satım kazancı, temettü ve benzeri gelir
tutarı,
- Raporlama yapan finansal kurumun adı ve bu kurumun raporlamada kullandığı kimlik
numarasıdır.
6. ABD- Türkiye Genişletilmiş Bilgi Anlaşmasının Yürürlüğü ve Unsurlarının
Değerlendirilmesi
Amerika ile Türkiye arasında imzalanan Vergi Bilgi Değişimi Anlaşması (VBDA)
6677 Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Genişletilmiş
Bilgi Değişimi Yoluyla Uluslararası Vergi Uyumunun Artırılması Anlaşması ve Eki Mutabakat
Zaptının Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair Kanun 16 Mart 2016 Tarihli ve 29655 Sayılı
Resmi Gazete’deyayımlanmasına karşın, Anlaşmanın yürürlüğe girmesi için, Türkiye'nin ABD’ye
yazılı şekilde bildirimde bulunarak iç hazırlık sürecini tamamladığını bildirmesi gerekmektedir. Diğer
yandan aynı kanun ve eki 19 Eylül 2016 tarihinde Bakanlar Kurulu’nda onaylanmış ve bu karar 5
Ekim 2016’da Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Mutabakat Zaptı uyarınca anlaşmanın yürürlüğe
girmesini takip eden 30 Eylül günü Amerikan Gelir İdarsi’ne (IRS’ye) bildirim yapılması
gerekmektedir. Dolayısıyla IRS ile farklı bir tarih belirlenmediği takdirde, Gelir İdaresi Başkanlığı
(GİB) tarafından IRS’ye 30 Eylül 2017’de raporlama yapılmalıdır. Ancak GİB tarafından 2014-2016
yılları arası geçmiş tarihli raporlamaların hangi tarihte yapılacağı henüz belirtilmemiştir. Dolayısıyla
ABD- Türkiye VBDA’nın iç hazırlık sürecinin ve yürürlük sürecinin halen devam etmektedir.
6.1. Amerika-Türkiye VBDA’nın, Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA)
Bakımından Değerlendirilmesi
Anlaşmanın çeşitli hükümleri incelendiğinde; Türkiye ile ABD arasında karşılıklı yıllık
otomatik bilgi değişimine ilişkin VBDA’nın temelin Türkiye- ABD arasında imzalanmış olan
ÇVÖA’ya dayandığı görülmektedir. Şöyle ki Türkiye-ABD VBDA’nın 3. maddesinin 7. fıkrasına göre;
değiştirilen bütün bilgiler ve bu bilgilerin kullanımını kısıtlayan hükümlerin tamamı ÇVÖA’da
öngörülen gizlilik ve diğer koruma hükümlerine tabidir. Buna göre; 28.03.1996 tarihinde imzalanıp,
8
31.12.1997 tarihli ve 23217 numaralı Resmi Gazetede yayımlanan ve 01.01.1998 yürürlük tarihli
ABD-Türkiye ÇVÖA 26. maddesinde bilgi değişimi hakkında hüküm bulunmaktadır. Bu hükme göre;
anlaşmaya taraf devletlerin yetkili makamları, yaptıkları anlaşma kapsamına giren vergilerle ilgili taraf
devletlerin iç mevzuat hükümlerinin yürütülmesi için gerekli olan bilgilerle ilgili değişim talebinde
bulunabilir. Bilgi değişimi, 1. maddeyle (kişilere ilişkin kapsam) sınırlı değildir. Anlaşmaya taraf olan
bir devlet tarafından alınan her türlü bilgi, o devletin kendi iç mevzuatı çerçevesinde elde ettiği bilgiler
gibi gizli tutulacak ve yalnızca bu anlaşmada belirtilen vergilerin tahakkuk, tahsil veya idaresi ile veya
cebri icra ya da kanuni takibatla veya bu hususlardaki şikayet ve itirazlarla ilgili kişi veya makamlara
(adli makamlar ve idari kuruluşlar dahil) verilebilecektir. Belirtilen bilgiler yalnızca madde hükmünde
sayılan amaçlara yönelik olarak kullanılabilecektir. İlgili kişi veya makamlar tarafından bu bilgiler
mahkeme duruşmalarında veya adli kararlar alınırken açıklanabilecektir. Diğer yandan 26. Maddenin
2. bendine göre; anlaşmaya taraf olan devletlerin herhangi birinin mevzuatına veya
idari uygulamalarına uymayacak idari önlemlerin diğer akit devletince alınması, kendisinin veya diğer
akit devletin mevzuatı veya normal idari işlemleri ile edinilemeyen bilgileri sunma ve ticari, sınai,
mesleki sırları veya ticari işlemleri aleni hale getiren bilgileri veya aleniyeti kamu düzenine aykırı
düşen bilgileri verme yetkisine haiz değildirler. Ancak bu maddeye uygun bilgi talepleri ve vergileri
diğer akit devletinin yetkili makamlarınca kendi mevzuatına ve talebin amacına uygun şekilde temin
edilecektir. Bununla birlikte anlaşma 2. maddedeki kavranan vergiler hükmü dışındaki her çeşit
vergiye uygulanabilecektir.
Buradan hareketle Türkiye’nin imzaladığı çifte vergileme anlaşmaları incelendiğinde;
bunların genellikle Belçika ve Avusturya ile imzalanan anlaşmaların hükümlerini temel alacak şekilde
düzenlendikleri görülmektedir.Örneğin İngiltere, ABD, İsveç, Tunus, Finlandiya, KKTC, Fransa ile
imzalanan Çifte Vergileme Anlaşmaları Belçika ile imzalanan çifte vergilemeyi önleme anlaşmasına
dayanırken, Almanya, Romanya, Güney Kore, Ürdün, Norveç ile imzalanan çifte vergilemeyi önleme
anlaşmalarının Avusturya ÇVÖA paralelinde olduğu görülmektedir. Belçika ÇVÖA OECD model
hükümlerini içermekte ayrıca karşı tarafın vergi inceleme elemanlarının yürütülen bir vergi
incelemesinde izleyecekleri yöntemi de belirtmektedir. Belçika ÇVÖA’da ve revize Avusturya-
Türkiye ÇVÖA’da “Bilgi değişimi, 1 inci maddeyle (kişilere ilişkin kapsam) sınırlı değildir. Bir akit
devlet tarafından alınan her türlü bilgi, o devletin kendi iç mevzuatı çerçevesinde elde ettiği bilgiler
gibi gizli tutulacak ve yalnızca bu anlaşmada belirtilen vergilerin tahakkuk, tahsil veya idaresi ile veya
cebri icra ya da kanuni takibatla veya bu hususlardaki şikayet ve itirazlarla ilgili kişi veya makamlara
(adli makamlar ve idari kuruluşlar dahil) verilebilecektir. Bu kişi veya makamlar söz konusu bilgileri
yalnızca yukarıda belirtilen amaçlar doğrultusunda kullanacaklardır. Bu kişi veya makamlar söz
konusu bilgileri mahkeme duruşmalarında veya adli kararlar alınırken açıklayabilirler” ifadeleri
bulunmaktadır. Ancak Belçika ile imzalanan ÇVÖA’nın 26. madde 3. fıkrasında vergi incelemesinde
diğer devlet temsilcilerinin hazır bulunabileceği” hükmü Avusturya ile imzalanan ÇVÖA’da yer
almamaktadır(Semercigil, 1994:303-305).
9
6.2. Amerika ile Türkiye VBDA’nın Ekonomik Etkileri Bakımından Değerlendirilmesi
FACTA’nın kabulü ile Türkiye bakımından Model 1 anlaşması benimsenmiş olduğundan, GİB
tarafından finansal kuruluşlardan edinilen bilgilerin, Amerikan Gelir İdaresine bildirilmesi söz
konusudur. Dolayısıyla GİB’de otomatik bilgi değişimi sistem altyapısının dizaynı ve Amerikan Gelir
İdaresinde uygulanan yazılımla uyumlaştırılması ve kurum içi belirli bir iş gücünün bu alana tahsisi
nedeniyle oluşacak zaman kaybı önlenmelidir. Bunun için uygulamada Türkiye aleyhine oluşabilecek
durumların öngörülebilmesi için çeşitli ön çalışmalar yapılması ve Türkiye’dekiFATCA’ya uyumlu
finans kuruluşları açısından; sözü edilen kuruluşların müşterilerinden bilgi istemeleri, bu bilgileri
sistematik olarak takip etmeleri, standartlara uygun şekilde kayıtlamaları ve güncellemeleri, ABD
menşeli olup bilgi edinilemeyen müşterilerin GİB’e bildirilmesi ve müşteriler bakımından ise; vergi
danışmanı ihtiyacı, finansal kuruluşlara bilgi vermeyen ABD menşeli müşterilerin %30 oranında vergi
stopajına tabi olmaları gibi ek maliyetler bulunmaktadır. Diğer yandan otomatik vergi bilgi değişimi
anlaşmalarının yürürlüğü ile GİB tarafından Türk vatandaşlarının finansal faaliyetleri daha ayrıntılı
izlenebileceğinden, olası vergi kayıpları önlenebilecektir. FACTA bakımından ise, Amerikan Gelir
İdaresinin Türk vatandaşlarına dair ABD kaynaklı gelir bildirimleri ile 2014 yılı ve sonrası ile ilgili
bilgilere erişilebilecektir. Ancak FACTA ile Amerikan vergi mükelleflerinin diğer ülkelerdeki finansal
faaliyetleri Amerika’ya bildirilirken, Amerika’nın anlaşmada belirtilen karşılıklılık ilkesine ne
derecede uyacağı konusu henüz şüphelidir. Bu durum Otomatik bilgi değişimi anlaşmalarının geneli
açısından değerlendirilecek olursa, özellikle Türkiye menşeli finansal hareketlerin yoğun olduğu
ülkelerle bilgi değişimi yaparken sözü edilen ülkelerin ne oranda karşılıklılık ilkesine uyacağı konusu
ve buna karşı alınması gereken önlemler ancak uygulama örnekleri görüldükten sonra
değerlendirilebilecektir. Bununla birlikte ülkelerin özellikle çokuluslu şirketler gibi ciddi gelir sahibi
müşterilerinin finansal bilgilerinin gizliliğini öne sürerek, bu şirketlerin ilgili ülkelerle yapabilecekleri
gizli anlaşmalarla gerçekleştirilebilecek vergi planlamalarının yaratabileceği gelir kaybı riski de
bulunmaktadır.
OBD, Türk vatandaşlarının gizli banka hesaplarının bulunduğu ülkelerin çoğunda
uygulanmaya başlayacağından, uygulanmaya başlamadan önce getirilen 6736 sayılı Kanun ile bu
kanun kapsamında sağlanan varlık barışının zamanlamasındaki yerindelik ve sağladığı şartlar ile
oldukça büyük miktarda sermayenin Türkiye’ye geri dönmesine neden olacağı düşünülmektedir. Şöyle
ki önceki varlık barışı uygulamalarından olan 5811 sayılı Kanun ile yurtdışından getirilen varlıklarda
%2, yurtiçi kayıt dışı olan varlıkların kayıt altına alınmasında %5 oranında vergi ödenirken, 6736
Sayılı Kanunla getirilen varlık barışı düzenlemesinde kayda alınan ya da getirilen varlıklar için
vergilendirme yapılmayacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre; 6736 SayılıBazı Alacakların
Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un “Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması”
10
başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrası ile “yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası araçlarını, bu maddedeki hükümler çerçevesinde 31/12/2016 tarihine kadar
Türkiye’ye getiren gerçek ve tüzel kişilerin, söz konusu varlıkları serbestçe tasarruf edebilecekleri” ve
aynı maddenin 4. fıkrasında “gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin sahip oldukları, Türkiye’de
bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası araçları ile taşınmazlarını, 31/12/2016 tarihine kadar, dönem kazancının tespitinde
dikkate almaksızın kanuni defterlerine kaydedebilecekleri”, 6. fıkrada ise; 1. fıkra ile Türkiye’ye
getirilen veya 4. fıkra ile kanuni defterlere kaydedilen varlıklar nedeniyle, madde hükmünden
yararlananlar ve bunların kanuni temsilcileri hakkında, başkaca bir neden ile gerekli olmadığı
müddetçe hiçbir şekilde vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı ile herhangi bir araştırma, inceleme,
soruşturma yapılamayacağı, vergi cezası ve idari para cezaları kesilemeyeceği öngörülmüştür.
6.3. FACTA Anlaşmasının Taraflara Getirdiği Yükümlülükler Bakımından
Değerlendirilmesi
Amerika- Türkiye VBDA kapsamında dikkate alınması gereken unsurlardan bir diğeri FACTA
anlaşması ve getireceği yükümlülüklerdir. Uluslararası veri değişiminde Amerika’nın diğer
hükümetlerle imzaladığı FACTA anlaşması iki modele dayalı olarak uygulanmaktadır(IRS,
2016).Bunlardan FACTA Model 1 hükümetler arası anlaşma şartları şöyledir;
-Partner yetki alanı, Amerikan gelir idaresinin (IRS) belirttiği tüm ilgili yabancı finansal
kurumlar tarafından tutulan ABD hesaplarıyla ilgili bilgileri bildirmeyi kabul eder.
- Yabancı finansal kurumlar, Model 1 anlaşmanın Ek 1'inde bulunan durum inceleme
kurallarına uygun olarak ABD hesaplarını tanımlarlar.
-ABD hesaplarıyla ilgili belirlenmiş bilgiler, partner yetki alanına rapor edilmelidir.
-Model 1 kapsamında bilgi alışverişi karşılıklı veya karşılıklı olmayan temelde olabilir.
-Veri Koruma: ABD ile karşılıklı olarak Model 1A hükümetler arası anlaşma imzalayan
ülkelerin “Uluslararası Veri Koruma ve Altyapısı Çalışma Kitabını” doldurmaları istenir. Bu çalışma
kitabındaki bilgiler, bilgi alışverişinde bulunmadan önce gizlilik, kullanım ve altyapının etkinliği ile
ilgili önlemlerin ve hükümlerin değerlendirilmesini kolaylaştıracaktır.
FACTA Model 2 hükümetler arası anlaşma şartları ise aşağıdaki gibidir;
-Partner yetki alanı, ortak yetki alanında bulunan ilgili yabancı finansal kurumların
yönlendirilmesini ve etkinleştirilmesini, ABD hesaplarıyla ilgili belirlenmiş bilgileri doğrudan
Amerikan Gelir İdaresine bildirmesini kabul eder.
11
- Yabancı finansal kurumlar, Model 1 anlaşmanın Ek 1'inde bulunan durum inceleme
kurallarına uygun olarak ABD hesaplarını tanımlarlar.
-Yabancı finansal kurumlar, hesap bilgilerinin bildirilmesine izin vermeyen önceden var olan
hesap sahiplerini IRS’ye rapor eder, IRS partner yetki alanına daha fazla bilgi için " grup talebi"
yapabilir.
ABD- Türkiye VBDA’na göre Türkiye’deki Finansal kuruluşların GİB’e, GİB’in de Amerikan
Gelir İdaresine raporlayacağı bilgiler şunlardır(GİB, 2015: 10-11);
-“Gerçek kişilerin; ABD vatandaşları, doğum yeri ABD olanlar, ABD’ye düzenli ödeme
talimatı ile ödemelerde bulunanlar, GreenCard sahipleri, ABD adresi veya telefon numarası olanlar ve
ABD’de mukim olanların adı, adresi ve ABD vergi kimlik numarası,
- Tüzel kişiliklerden; ABD adresi olanlar, kuruluşu veya merkezi ABD olanlar, pasif nitelikli
kurumlar için, kurumu kontrol eden gerçek kişilerden en az biri ABD vatandaşı veya mukimi olan bu
kurumların ve ilgili her bir belirli ABD kişisinin adı, adresi ve ABD vergi kimlik numarası;
- Hesap numarası (veya hesap numarasının yokluğunda işlevsel eşdeğeri);
- Bildirim yapan finansal kuruluşun adı ve kimlik numarası,
- İlgili takvim yılının veya diğer uygun bildirim döneminin sonu itibarıyla hesap bakiyesi veya
hesap yıl içinde kapatılmışsa hesabın kapatılmadan önceki bakiyesi veya nakdi değer sigorta
sözleşmesi ya da düzenli ödeme sözleşmesi ise nakdi değer ya da vazgeçme dahil değeridir.
- Başkalarının hesabına finansal varlık bulundurulmasını ifade eden saklama hesabında;
takvim yılı ya da uygun bildirim döneminde hesaba ödenen ya da alacak kaydedilen tüm faizin,
temettülerin ve diğer gelirlerin toplam brüt tutarı, bildirim yapan Türk finansal kuruluşunun saklamacı,
simsar, temsilci veya hesap sahibi için başka bir aracı gibi hareket ettiği hesaba ödenen veya alacak
kaydedilen mal varlığı satışı ya da itfasından toplam brüt hasılat,
- Üstteki maddede belirtilmeyen hesap için, bildirim yapan Türk finansal kuruluşunun
yükümlüsü hesap sahibine ödenen veya alacak kaydedilen takvim yılı veya diğer uygun bildirim
dönemi boyunca hesap sahibine yapılan itfa ödemelerinin toplam tutarı dahil toplam brüt tutarıdır.
- Mevduat hesabında;takvim yılı ya da uygun bildirim döneminde hesaba ödenen ya da alacak
kaydedilen tüm faizin toplam brüt tutarıdır.
Anlaşmanın getirdiği en önemli yükümlülüklerden birisi; anlaşmaya göre ülkemizde yer alan
tüm finansal kuruluşların müşterilerinin ABD’de vergi mükellefi olup olmadığını tespit etmeleri ve
12
müşterilerinden bu kapsamda bilgi, belge ve beyan almalarının gerekli olmasıdır. Bilgi, belge ve
beyan vermekten kaçınan müşterilerin ABD kaynaklı gelirleri üzerinden %30 oranında stopaj ABD
tarafından yetkilendirilmiş kuruluşlar tarafından uygulanabilecektir.
Anlaşmanın Ek II başlıklı bölümü uyarınca fonlar dışındaki muaf gerçek lehtarlar; kamu
kurumları, uluslararası örgütler, Merkez Bankası iken, muaf gerçek lehtar olarak değerlendirilen
fonlar; geniş katılımlı emeklilik fonları, dar katılımlı emeklilik fonları, muaf gerçek lehtarın emeklilik
fonu, tamamı muaf gerçek lehtara ait olan yatırım kurumu, bazı diğer emeklilik fonları ile sisteme
uyumlu kabul edilecek finansal kuruluşların ise;yerel müşteri tabı olan finansal kuruluşlar, yerel
bankalar, yalnızca düşük değerli hesaplara sahip finansal kuruluşlar, nitelikli kredi kartı veren
kuruluşlar ve diğer bazı kurumlar sayılmıştır. Anlaşmanın sözü edilen bölümünde “finansal hesaplara
dahil edilmeyen hesaplar” bildirimi başlığı ile belirli bir maktu tutarı hesap bakiyesinin aşmaması
şartıyla kapsam dışında tutarak bildirimi zorunlu ABD hesabı olarak değerlendirilmeyecek hesaplar
şunlardır; emeklilik ya da emeklilik maaşı hesapları, sigorta ve düzenli ödemenin söz konusu olmadığı
emeklilik dışı tasarruf hesapları, belirli süreli hayat sigortası sözleşmeleri, miras olarak tutulan hesap,
emanet hesapları ve paydaş ülke hesaplarıdır (GİB,2015: 40-50).
FACTA’ya göre ABD’deki Finansal kuruluşların Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB)’e
raporlayacağı bilgiler şunlardır (GİB, 2015: 11);
-“Türkiye vatandaşı ve hesap sahibi olan kişinin adı, adresi, vergi kimlik numarası,
-Hesap numarası ya da eşdeğeri,
-Bildirim yapan ABD finansal kuruluşunun adı ve kimlik numarası,
-Mevduat hesabına yapılan faiz ödemesinin brüt tutarı,
-Hesaba ödenen ya da alacak kaydedilen ABD kaynaklı temettülerin brüt tutarı,
-Bildirime tabi olduğu kadarıyla hesaba ödenen veya alacak kaydedilen diğer ABD kaynaklı
gelirin brüt tutarıdır”.
6.4. Türkiye- ABD Vergi Bilgi Değişimi Anlaşmasının (VBDA), Türkiye’nin İmzaladığı
Diğer VBDA’lar İle Karşılaştırılması
13 Mart 2012’de Guernsey Adası ve 21 Eylül 2012’de Man Adası ile VBDA imzalanmış olsa
da sözü edilen anlaşmalar henüz yürürlüğe girmediğinden, çalışmada ilgili anlaşmalar dikkate
alınmamıştır. Türkiye- ABD (VBDA)’nın, Türkiye’nin imzaladığı diğer vergi bilgi değişimi
anlaşmaları ile arasındaki benzerlikler ve farklılıklar değerlendirildiğinde; Jersey ve Bermuda ile
13
imzalanan Vergi Bilgi Değişimi (VBD) anlaşmaları talep üzerine bilgi değişimi ile yapılırken, ABD ile
Türkiye arasında imzalanan VBD anlaşmasının otomatik bilgi değişimi yöntemi ile yapılacağı
anlaşılmaktadır.Jersey ve Bermuda VBD anlaşmalarının, FACTA’nın getirdiği gibi ORS’ye uyum için
ve işgücü eğitim programı, işgücü yoğunluğu, yeni yazılım programı temini vb. doğabilecek
maliyetlerle finansal kuruluşlara yüklediği sorumlulukları ve stopaj yükümlülüğü gibi ek
sorumlulukları bulunmamaktadır. Türkiye’nin taraf olduğu ilk bilgi değişimi anlaşmaları Jersey ve
Bermuda Anlaşmaları olmalarına rağmen, ABD-Türkiye VBDA 2015 yılında imzalanmış ancak bu
anlaşma tüm hükümleri ile yürürlüğe henüz girmemiştir. Jersey ile vergi konularında bilgi değişim
Anlaşması 11.09.2013 tarihinde, Bermuda ile vergi konularında bilgi değişim Anlaşması ise
18.09.2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bermuda ile vergi konularında bilgi değişim Anlaşması ise
18.09.2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Jersey ve Bermuda ile imzalanan bilgi değişimi (BD)
anlaşma maddeleri ve tarafların bilgi talebinde bulunurken dikkate alacakları hükümler neredeyse
birbirinin aynısıdır.
Burada tek fark “bilginin hangi dönem için talep edildiği” hükmüne Jersey BD Anlaşmasında
yer verilirken (RG, 2013: 5), Bermuda Bilgi Değişimi Anlaşmasında bu hükmün bulunmamasıdır.
Ancak ilgili anlaşmadaki sözü edilen bu eksiklik, bilgi değişim talebi alındıktan sonra 60 gün içinde
ilgili tarafın eline ulaşıp, eksik bilgi olduğunu diğer tarafa iletmesine dair ilgili makamın yazılı
bildirimi nedeniyle minimum 60 gün gecikmeye neden olabilecektir. Diğer yandan ABD- Türkiye
VBDA’nın 3. maddesinin 5. fıkrasına göre; anlaşmanın 2. maddesinde belirtilen değişime tabi
bilgilerin bilginin tabi bulunduğu takvim yılının sona ermesini izleyen 9 ay içinde değişime tabi
tutulacağı öngörülmektedir.
Türkiye-Jersey ve Türkiye-Bermuda VBDA’larının 6. maddelerinde makul bir bildirim ve
karşı taraf yetkililerinden alınacak ön yazılı izinle diğer ülkeye gidilerek yurtdışı vergi incelemesinin
mümkün olabileceği hükmü bulunmaktadır. Buna karşılık ABD-Türkiye VBDA’da sözü edilen bu
durumla ilgili herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak OECD ve AB Konseyi aracılığıyla
düzenlenen“Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşması” ile Türkiye’ye ÇVÖA veya
BD anlaşmaları olmasa dahi anlaşmaya taraf ülkeler ile karşılıklı bilgi değişim imkanı
tanımaktadır.ORS düzenlemeleri;otomatik bilgi değişimi, eşzamanlı vergi incelemeleri, yurtdışı vergi
incelemeleri, tahsilatta yardımlaşma ve tebligat konularını içermektedir. Taraf ülkeler vatandaşları ve
üçüncü ülke vatandaşları hakkında idari yardımlaşmada bulunabilmektedir. Anlaşma kapsamına her
tür vergi girmektedir(Çakmak, 2016). Ancak bu anlaşma ABD tarafından imzalanmamıştır. Bunun
nedeni ABD’ninCRS (Ortak Raporlama Standartları / ORS) düzenlemeleri kapsamında diğer
devletlerle imzaladığı ‘Hükümetler Arası Anlaşma Modeli I’ ile kendine özgü otomatik bilgi değişimi
sistemini halihazırda oluşturmuş olmasıdır. Diğer yandan Bermuda ile yapılan bilgi değişimi
anlaşmasının 1. ve 3. maddeleri uyarınca kapsama alınan vergiler (GİB, 2013: 2); her tür ve tanımdaki
dolaysız vergiler iken, Jersey ile yapılan bilgi değişimi Anlaşması madde 1 ve madde 3’e göre
14
kapsanan vergiler; tarafların kanunları uyarınca alınan her tür ve tanımdaki vergiler olduğundan,
Jersey ile yapılan anlaşma kapsamının daha geniş olduğu söylenebilir. ABD-Türkiye VBDA uyarınca
kapsama alınan vergilerin; ilgili anlaşmanın 2. maddesi uyarınca ABD kaynaklı gelirler, ABD kaynaklı
temettüler, mevduat hesabına yapılan faiz ödemeleri veya bunların alacak kayıtlarını içeren dolaysız
vergilerdir. Bununla birlikte Jersey ile imzalanan bilgi değişimi anlaşmasının9. maddesinde olağandışı
giderler talepte bulunan taraflarca karşılanır ibaresine rağmen, Jersey ile imzalanan BD anlaşmasının
Mutabakat Zaptının 2. maddesinde olağandışı giderlerin 500 Sterlini bulması durumunda talepte
bulunulan tarafça karşılanacağı, bu tutarı aşarsa aşan kısmın talepte bulunan tarafça karşılanacağı
öngörülmektedir (RG,2013:9,13). Dolayısıyla anlaşma hükümleri ile anlaşmaların yorumlanması ve
uygulanmasına ilişkin mutabakat zaptlarındaki hükümler çakıştığında, bu durumun uygulamada
karışıklığa neden olabileceği ve bilgi değişim maliyetlerini artırabileceği göz önünde bulundurulmalı
ve mutabakat zaptlarının, anlaşmada yer alan hükümlerle uyumlarına daha çok dikkat edilmesi gereği
ortaya çıkmaktadır. Bunun yanında ABD-Türkiye VBDA otomatik bilgi değişimine dayandığı için
belirtilen bu anlaşmada olağandışı giderlerle ilgili düzenleme yapılması taraflarca gerekli bulunmadığı
için, anlaşmanın madde hükümlerine eklenmediği düşünülmektedir.
SONUÇ
Otomatik bilgi değişiminde finansal kuruluşlar, işverenler vb. unsurlar aracılığıyla rutin olarak
elde edilen vergi mükellef bilgileri toplu şekilde çeşitli gelir kategorilerine (örneğin; temettüler, faiz,
gayri maddi hak bedelleri, maaşlar, emeklilik, vb.) göre periyodik olarak kaynak ülke tarafından,
ikamet ülkesine raporlanmaktadır. Ülkeler arasındaki otomatik vergi bilgi değişimi FACTA ve ORS
öncesinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının tanıdığı olanaklar dahilinde sağlanmıştır.
Dolayısıyla öncelikle çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarında yer alan bir hükümle gerçekleştirilen ve
bunu takiben geliştirilen; yurtdışında yerleşik kişilerin finansal hesap bilgilerinin finansal kurumlarca
yerel vergi idaresine bildirildiği oradan da FACTA aracılığıyla Amerikan Gelir İdaresine ve “Vergi
Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşması” nın getirdiği ORS aracılığıyla da diğer ülkelerin
gelir idarelerine raporlandığı sistem otomatik vergi bilgi değişimidir.
Türkiye tarafından 3 Kasım 2011’de imzalanan OECD ve Avrupa Konseyi önderliğinde
geliştirilen çok taraflı bir anlaşma olan “Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşması”
(TheConvention on MutualAdministrativeAsistance in TaxMatters) ile tüm G-20 ülkeleri dahil sayısı
90’ı aşkın ülke ile Türkiye arasında otomatik bilgi değişimi, tahsilatta yardımlaşma, tebligat ve
yurtdışı vergi incelemeleri konularında karşılıklı idari yardımlaşma araçlarının uygulamaya
geçirilmesi için hukuki zeminin oluşturulması çalışmaları başlamıştır. Ancak bu Anlaşmanın
Türkiye’de yürürlüğe girmesi hakkındaki hukuki süreç devam etmektedir. “Vergi Konularında
15
Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşmasının Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair Kanun
Tasarısı” Kasım 2012 itibariyle TBMM Plan ve Bütçe Komisyonuna ulaşmış olmasına rağmen,
tasarının son durumu halen meclis gündeminde görünmektedir4.Dolayısıyla sözü edilen bu anlaşma
henüz yürürlüğe girmediğinden, ilgili anlaşma yürürlüğe girinceye kadar Türkiye’nin yasal olarak
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının “Bilgi Değişimi” maddesine göre bilgi değişiminde
bulunması mümkündür. Aynı zamanda Türkiye’nin imzalamayı taahhüt ettiği sözü edilen bu OBD
anlaşması ile 2017 yılına ait finansal bilgiler ise diğer ülkelerle 2018 Eylül ayını takiben paylaşılmaya
başlanacaktır.
Sonuçta Türkiye açısından 19.08.2016 tarihli ve 29806 Mükerrer Sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 6737 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun” ile getirilen
düzenlemelerden biri 2016 varlık barışıdır. Bu düzenleme ile gerçek ve tüzel kişilerin yurtdışındaki
altın, para, bono, tahvil, hisse senedi vb. varlıklarını 31.12.2016’ya kadar Türkiye’ye getirmeleri
durumunda getirilen varlıklar dolayısıyla herhangi bir vergi alınmayacağı belirlenmiştir. Dolayısıyla
OBD’nin yurtdışı varlıkların beyanını olumlu etkileyeceği düşünülmektedir. Özellikle vergi cenneti
ülkelerde gizli finansal hesapları olan Türklerin, otomatik vergi bilgi değişiminin birçok ülkede
yürürlüğe girecek olması nedeniyle burada elde ettikleri gelirleri beyan edip, bu gelirlerin vergisini
ödemeleri gerekeceğinden, uluslararası vergi konularında idari yardımlaşma sağlayan OBD
anlaşmasının Türkiye tarafından imzalanmasından önce, Varlık Barışı uygulamasına gidilmesi oldukça
zamanında ve yerinde bir uygulamadır. Kaldı ki 2008, 2010 ve 2013 yıllarında getirilen vergi varlık
barışı uygulamalarından da farklı olarak 2016 Varlık Barışı ile yurtdışındaki varlıklarını beyan
edenlere herhangi bir inceleme ve vergilendirme yapılmadan ve nereden buldun sorusu sorulmadan
varlık barışı sağlayan bu uygulamadan Türk vatandaşlarının yararlanmayı tercih edecekleri tahmin
edilmektedir.
Ancak OBD öncesinde Türkiye’deki finansal kurumlar ve GİB tarafından birtakım
hazırlıkların yapılması gerekmektedir. Şöyle ki finansal kurumlar; bireysel ve kurumsal hesapların
tanımlanması, mevcut müşterilerin sisteme dahil edilmesi ve raporlama altyapı çalışmaları OBD için
hazırlanmalıdırlar. GİB bakımından da OBD uygulamasını gerçekleştirecek finansal kurumların
raporlamalarının doğruluğunun denetleneceği bir sistem kurulmalı, güvenli ağlarla otomatik bilgi
paylaşım sistemi oluşturulmalı, bilgi gizliliğinin korunmasında sistemde oluşturulacak şifrelemeli ve
takipli programlardan yararlanılmasına özen gösterilmelidir. Bununla birlikte OECD’deki otomatik
bilgi değişimi anlaşmasını imzalamayıp FACTA türevi anlaşmalarla kendi standartlarını oluşturan
ABD gibi ülkelerle imzalanan anlaşma hükümlerinde bilgi paylaşımından imtina etme ihtimali
olabilecek ülkelerle eşit koşullara sahip olunabilmesi için; GİB tarafından, bilgi değişimi
anlaşmalarında gizlilikle ilgili maddelerde düzenlenen; kamu düzenini sekteye uğratacağı hükmü
4 Ayrıntılı bilgi için bknz. (E.T. 10.01.2017),
https://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/tasari_teklif_sd.onerge_bilgileri?kanunlar_sira_no=111834.
16
kapsamına dahil edilebilecek durumlar öngörülerek; diğer ülkelerle yapılacak otomatik bilgi
paylaşımında Türkiye’nin menfaatlerini koruyacak mekanizmalar geliştirilmelidir. Bununla birlikte
VBDA düzenlenirken göz önünde bulundurulması gereken önemli bir unsurun Türkiye
açısındanVBDA’nın yapılacağı ülkenin seçilmesi olduğu düşünülmektedir. Nitekim Uluslararası Vergi
Adalet Ağı (TaxJustice Network) isimli, İngiliz menşeli bir firmanın açıkladığı 2015 yılı Finansal
Gizlilik Endeksi (Financial Secrecy Index (FSI) 2015) sonuçlarına göre Türkiye 19. sırada bulunsa da
VBD anlaşması imzalamış olduğu Finansal gizlilik endeksinde Jersey 16. sırada, Amerika 3. Sırada,
Bermuda 34. sırada bulunmaktadır (TJN, 2015). Bu bağlamda İsviçre, Hong Kong, Singapur,
Lüksemburg gibi FSI Endeksinde üst sırada yer alan ülkelerle imzalanacak vbd anlaşmalarının bu
ülkelerdeki yerleşiklerimiz aracılığıyla gerçekleşebilecek vergi gelir kayıplarının seviyesinin
indirgenmesinde oldukça önemli rol oynayacağı düşünülmektedir. Diğer yandan AB ülkeleri arasında
en çok ticari ilişkide bulunduğumuz ülke olan ve yaklaşık olarak en çok Türk vatandaşının yerleşik
olduğu ülke olan Almanya 8. sırada olsa da, bu ülke ile yakın tarihli imzalanan (2011) çifte vergileme
anlaşmasının 25. maddesinde bilgi değişimi ayrıntılı şekilde düzenlenmiş olduğundan, taraf ülkeler
arasında ayrıca bir vergi bilgi değişim anlaşması gerekmemektedir. Ancak Türkiye’nin yaptığı gibi
öncelikle Jersey ve Bermuda gibi adalarla vergi bilgi değişimi anlaşması imzalanması yerine, kritik
önemdeki ülkelerin seçimi gereklidir. Vergi bilgi değişim anlaşmalarının yapılacağı ülke seçiminde
öncelikle ve FSI endeksinde daha üst sırada yer alan ülkelerin seçilmesi ve özellikle de çifte vergileme
anlaşması imzalanmak istenilmeyen ülkelerin ve Türk vatandaşlarının en çok yerleşik olduğu ülkelerin
tercih edilmesi yoluna gidilmesi yararlı olacaktır. Ancak Dışişleri Bakanlığı’nın, Çalışma ve Sosyal
Güvenlik Bakanlığı’nın veri tabanlarından yurtdışında yaşayan ve çalışan Türk vatandaşlarının sayısı
edinilemediğinden bu konuda herhangi bir hesaplama yapılamamaktadır.
Kaynakça
Ateş, L., “Vergisel Bilgilerin Otomatik Değişimi Standardı ve Türkiye”, İnönü Üniversitesi
Hukuk Fakültesi Dergisi Özel Sayı, Cilt 2, 2015, 665-682.
Christians, A., (2012), “Hard Law Soft Law in International Taxation”, Wisconsin
International Law Journal, 25/2,
<https://hosted.law.wisc.edu/wordpress/wilj/files/2012/02/christians.pdf>, 03.11.2016, 325-333.
Çakmak T., (2016), “Vergi Amaçları Nedeniyle Yapılan Uluslararası Bilgi Değişim
Anlaşmaları ve Bu Anlaşmaların İç Vergi Hukukuna Etkileri”, KPMG, 20 Mart 2016,
<http://www.kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=504>, 03.11.2016.
GİB, (2013), “Bermuda Hükümeti ile Türkiye Hükümeti Arasında Vergi Konularında Bilgi
Değişimi Anlaşması”,
17
<http://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatek/uluslararasi_mevzuat/BERMUDA.pdf>, 03.11.2016, 1-
12.
GİB, (2015) “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti
Arasında Genişletilmiş Bilgi Değişimi Yoluyla Uluslararası Vergi Uyumunun Artırılması Anlaşması”,
<http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/haberler/FATCA/FATCA_Turkce.pdf>,
10.10.2016, 1-53.
Higgs, J., (2014), “Guide to Tax Information Exchange Agreements”,
<http://higgsjohnson.com/resources/legal_guides_pdf/TIEAs.pdf>, 10 March,10.10.2016, 1-6.
IRS, (2016) “FATCA Information for Governments”,
<https://www.irs.gov/businesses/corporations/fatca-governments>, 03.11.2016.
European Commission (EC), (2016), “Enhanced administrative cooperation in the field of
(direct) taxation”, <http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-
control/administrative-cooperation/enhanced-administrative-cooperation-field-direct-
taxation_en#previous>, 10.10.2016.
European Commission (EC), (2016a), “Tax Transparency: Commission Welcomes Agreement
Reached by Member States for the Automatic Exchange of Information on Country-by-Country
Reports (CbCR) of Multinational Companies, Subject to UK Scrutiny”, <http://europa.eu/rapid/press-
release_IP-16-663_en.htm>, Brussels, 8 March 2016,. 10.10.2016.
Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), (2013), “Jersey Hükümeti ile Türkiye Hükümeti Arasında
Vergi Konularında Bilgi Değişimi Anlaşması”,
<http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/uluslararasi_mevzuat/JERSEY.pdf>, 10.10.2016, 1-16.
Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), (2015), “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti İle Amerika Birleşik
Devletleri Hükümeti Arasında Genişletilmiş Bilgi Değişimi Yoluyla İşbirliğinin Artırılması
Anlaşması”,
<http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/haberler/FATCA/FATCA_Turkce.pdf>,10.10.2016,
1-53.
Kara, Ç. (2000) , Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Türkiye Uygulaması, Maliye
ve Hukuk Yayınları, 1. Baskı, Ekim, Ankara.
Keen, M., & Ligthart, J. (2004). Information Sharing and International Taxation, Center
Discussion Paper, 2004/117, Tilburg: Macroeconomics,
<https://pure.uvt.nl/portal/files/630038/117.pdf>, 10.10.2016, 1-40.
18
Kobetsky, M. (2011). International Taxation of Permanent Establishments: Principles and
Policy, 6th Ed., Cambridge University Press, Cambridge, New York.
KPMG, (2014), Automatic Exchangeof InformationThe Common Reporting Standard,
<https://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/frontiers-in-
tax/Documents/the-common-reporting-standard.pdf>, 01.11.2016,1-40.
Malanczuk, P. (1997), Akehurst’s Modern Introduction to International Law, , 7th
Ed.,Routledge, NewYork.
Owens, J. & Bennett, M. (2008), OECD Model Tax Convention, “Why It
Works?”,<http://oecdobserver.org/news/archivestory.php/aid/2756/OECD_Model_Tax_Convention.ht
ml#sthash.2E6zQlV5.dpuf>, OECD Observer No 269, October, 1.
OECD, (2006), “Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for
Tax Purposes”, <https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/36648135.pdf>, 23.06.2006,
01.11.2016, 1-12.
OECD, (2006a) “Module 1 on Exchange of Information On Requesto,
http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/36647905.pdf, 2006a, pp.1-12, p.2) (Bakınız
<https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/36647914.pdf>, 23.06.2006, 01.11.2016, 1-5.
OECD, (2006b), Manual on the Implementation of
Exchange of Information Provisions for Tax Purpose, Module 3 On Automatic (or Routine) Exchange
of Informatıon, <http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Manual-implementation-EOI-
provisions-tax-purposes.pdf>, 23.06.2006, 01.11.2016, 1-126.
OECD, (2011), Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,
<http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/ENG-Amended-Convention.pdf>, 1-17.
OECD, (2012), “Automatic Exchange of Information
What It Is, How It Works, Benefıts, What Remains To Be Done”, <http://www.oecd.org/ctp/exchange-
of-tax-information/automatic-exchange-of-information-report.pdf>, 1-26.
OECD, (2014), “Common Reporting Standard”, <https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-
information/automatic-exchange-financial-account-information-common-reporting-standard.pdf>, 1-
44.
OECD, (2014a), “Standart for Automatic Exchange of Financial Account Infırmation in Tax
Matters”, <http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/standard-for-automatic-
exchange-of-financial-account-information-for-tax-matters_9789264216525-en#page18>, 15 July
2014, 1-311.
19
OECD, (2016), Tax Information Exchange Agreements (TIEAs),
<http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/taxinformationexchangeagreementstieas.htm>,
09.09.2016.
OECD, (2016a) Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters ,
<http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/convention-on-mutual-administrative-
assistance-in-tax-matters.htm>, 09.10.2016.
OECD, (2016b), “Automatic Exchange ofFinancial AccountInformation Background
Information Brief” Updated: January 2016, <http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-
information/Automatic-Exchange-Financial-Account-Information-Brief.pdf>, 1-12.
OECD, (2016c), “Status of Commitments”,Global Forum on Transparency and Exchange of
Information for Tax Purposes,< http://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf>, 26
July 2016, 1.
Resmi Gazete (RG), (2013), “Jersey Hükümeti ile Türkiye Hükümeti Arasında Vergi
Konularında Bilgi Değişimi Anlaşması”,
<http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2013/07/20130725M1-3-1.pdf>, 1-29.
Seer, R., (2015), “Overview of Legislation Practices Regarding Exchange of Information
Between National Tax Administarations in Tax Matters, Policy Department A: Economic and
Scientific Policy European Parliament,
<http://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/STUD/2015/563452/IPOL_STU(2015)563452_EN.p
df>, October, 1-40.
Semercigil, M., (1994), Türk Vergi Anlaşmaları Yorum ve Açıklamaları, TÜRMOB
Yayınları no: 10, Ankara.
Spencer, D., (2006), “Exchange of Tax Information”, Accountancy Business and the Public
Interest, 5(1), ,
http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Spencer_06_Exchange_of_Tax_Informaton.pdf, 87-94.
Tax Justice Network (TJN), (2015), “Financial Secrecy Index - 2015 Results”,
<http://www.financialsecrecyindex.com/introduction/fsi-2015-results>, 10.10.2016.
United Nations (UN), (1945), “The Statute of the International Court of Justice”,
<legal.un.org/avl/pdf/ha/sicj/icj_statute_e.pdf>, 26 June, 21-30.
Yaltı, B., (2015), “Vergi Anlaşması Uygulamasında Uçak Kiralama Bedellerinin
Vergilendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, 325, Ekim, 49-63.
20
21