Management Control Packages: Een Inleiding en Onderzoeksinstrument

Abstract

Management control (MC)-elementen dienen in samenhang met elkaar begrepen en onderzocht te worden, als ‘MC-packages’. Als onderdelen van een ‘MC-package’ geïsoleerd onderzocht worden leidt dit wellicht tot een fragmentarisch of zelfs foutief beeld van de werkelijkheid. Deze bijdrage bespreekt achtergronden van het onderzoek naar MC-packages en presenteert een instrument om toekomstig onderzoek te ondersteunen.

Full text

174
89E JAARGANG MEI
1 Introductie
Stel, een jazzband bestaat uit een drummer, pianist,
contrabassist en een zangeres. Om te kunnen spreken
van een ‘goede band’, is niet alleen de kwaliteit van de
individuele muzikanten van belang, maar is vooral hun
‘samenspel’ belangrijk. De mate waarin de muzikan-
ten elkaar aanvullen en aanvoelen bepaalt voor een be-
langrijk deel de totale kwaliteit van de band. Als bij on-
derzoek naar de ‘kwaliteit’ van jazzbands (als dat al
mogelijk is) slechts gekeken wordt naar het effect van
de individuele kwaliteit van een drummer op de tota-
le kwaliteit van een band, wordt het ‘samenspel’ tus-
sen de verschillende muzikanten genegeerd. Het is niet
moeilijk om voor te stellen dat een dergelijk onderzoek
een gefragmenteerd beeld van de werkelijkheid kan ge-
ven.
Verpakt in een metafoor is dit al bijna het hele verhaal
van management control (MC)-packages, ofwel: aan-
sturingspakketten. Zoals het bij een band gaat om
goed samenspel, zo gaat het bij de aansturing van men-
sen in organisaties ook om een goede samenwerking
tussen verschillende aansturingstypen, ofwel MC-ele-
menten. Samenwerking is van groot belang, want als
verschillende MC-elementen conicteren met elkaar
betekent dit minder effectieve aansturing, wat vervol-
gens kan leiden tot minder gemotiveerde medewerkers
en dit kan uiteindelijk een bedreiging vormen voor (het
behalen van) de organisatiedoelen.
In het verleden zijn, mede door bijvoorbeeld de popu-
lariteit van de contingentietheorie, veel onderzoeken
gedaan die individuele MC-elementen bestudeerden
(Chenhall, 2003). Hoewel deze literatuurstroming wel
nieuwe inzichten bood in de werking van die individu-
ele MC-elementen, werd de relatie tussen verschillen-
de MC-elementen en de samenstelling van de totale
MC-package juist onderbelicht. In de literatuur wordt
gesteld dat dit heeft geleid tot een gefragmenteerd of
soms zelfs foutief beeld van de werkelijkheid (Malmi
& Brown, 2008). Daarom klinkt er een steeds sterkere
roep naar een bredere benadering en bestudering van
MC, wat een juister en vollediger beeld van de werke-
lijkheid zou moeten geven (Van der Stede, 2011;
Abernethy & Chua, 1996). Ondanks deze oproepen is
dergelijk empirisch onderzoek nog erg schaars (Mal-
mi, 2013).
Het doel van deze bijdrage is het empirisch onderzoek
in Nederland naar ‘MC-packages’ verder te helpen door
een korte achtergrond te geven van de literatuur op dit
gebied en een onderzoeksinstrument te presenteren.
Dit onderzoeksinstrument belicht, aan de hand van
Merchant en Van der Stede’s (2007) raamwerk, de di-
verse typen van MC die gebruikt kunnen worden: re-
sultaataansturing, gedragsaansturing, personeels-
aansturing en cultuuraansturing.
Het gepresenteerde onderzoeksinstrument kan op ver-
schillende manieren gebruikt worden. Allereerst kan
het bij toekomstige onderzoeken als uitgangspunt
voor interviewvragen worden gebruikt om er zeker van
te zijn dat verschillende typen van MC worden gedekt.
Malmi en Brown (2008, p. 298) raden het afnemen van
interviews aan bij het onderzoek van ‘MC-packages’,
zodat de kwaliteit van de verkregen data kan worden
gewaarborgd. Gebruik van het later gepresenteerde on-
derzoeksinstrument verhoogt ook de onderlinge ver-
gelijkbaarheid van toekomstige studies. Ten tweede
Management control packages: een
inleiding en onderzoeksinstrument
Berend van der Kolk
SAMENVATTING Management control (MC)-elementen dienen in samenhang met
elkaar begrepen en onderzocht te worden, als ‘MC-packages’. Als onderdelen van
een ‘MC-package’ geïsoleerd onderzocht worden leidt dit wellicht tot een fragmen-
tarisch of zelfs foutief beeld van de werkelijkheid. Deze bijdrage bespreekt achter-
gronden van het onderzoek naar MC-packages en presenteert een instrument om
toekomstig onderzoek te ondersteunen.
RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Om ervoor te zorgen dat medewerkers handelen
in lijn met de organisatiedoelen, maken managers gebruik van management control
(MC)-elementen. Voorbeelden daarvan zijn: procedures, budgetten, trainingen en ook
‘tone-at-the-top’. Alle MC-elementen samen vormen de ‘MC-package’. Omdat MC-
elementen elkaar overbodig kunnen maken of juist aanvullen, is het van belang om
de samenstelling van een MC-package te kennen voordat een nieuw MC-element
wordt ingevoerd. Dit artikel presenteert een instrument om een MC-package in kaart
te brengen en laat zien hoe dit gebruikt kan worden.
MANAGEMENT ACCOUNTING

89E JAARGANG MEI
175
kunnen de vragen ook dienen als een ‘lens’ voor de
praktijk, die helpt om na te gaan welk type aansturing
voornamelijk gebruikt wordt in een organisatie of af-
deling. In combinatie met de in dit artikel gepresen-
teerde theorieën is verder ook na te gaan in hoeverre
dit type aansturing past bij de activiteiten die worden
ondernomen door de organisatie of afdeling. Ten der-
de kan men aan de hand van de opgestelde vragen na-
gaan welke typen van MC reeds gebruikt worden, alvo-
rens een nieuw type MC in te voeren, zodat aansturing
niet onnodig dubbel plaatsvindt, of onderling conic-
teert. Tot slot is het ook mogelijk om de vragen, mits
geherformuleerd, op te nemen in een enquête die bij-
voorbeeld de aanwezige MC-elementen in een organi-
satie analyseert.
In de volgende paragraaf bespreek ik literatuur over
MC-packages en in de derde paragraaf licht ik Mer-
chant en Van der Stede’s (2007) raamwerk om MC-ele-
menten te classiceren verder toe en wordt het onder-
zoeksinstrument gepresenteerd. In de vierde en laatste
paragraaf bediscussieer ik de relevantie van een ‘brede’
benadering van MC en blik ik vooruit op verschillen-
de typen onderzoek die gedaan kunnen worden met
een dergelijk instrument.
2 Een kleine geschiedenis van MC-packages
MC gaat over de activiteiten die het management on-
derneemt om de activiteiten en motivatie van mede-
werkers in lijn te brengen met de organisatiedoelen.
Dit kan gedaan worden door middel van MC-elemen-
ten, ofwel: aansturingselementen. De verzameling van
alle MC-elementen in een organisatie of afdeling wordt
ook wel het ‘MC-package’ genoemd. Het MC-package
wordt dus niet altijd bewust ‘ontworpen’ als totaal,
maar is eerder een optelsom van de gebruikte MC-ele-
menten in een bepaalde organisatie of afdeling (in na-
volging van Grabner & Moers, 2013).
Sinds de publicatie van het special issue van Management
Accounting Research in 2008 over “Management Control Sys-
tems as a Package” staat het onderwerp volop in de be-
langstelling1 (Malmi & Brown, 2008; Kennedy & Wide-
ner, 2008; Van der Meer-Kooistra & Scapens, 2008;
Sandelin, 2008). Hoewel Malmi en Brown (2008) het on-
derwerp van MC-packages weer op de kaart hebben ge-
zet, zijn ze zeker niet de eersten die dit onderwerp aan-
stippen. In deze paragraaf bespreek ik een ‘korte
geschiedenis’ van het denken over MC-packages, waar-
na het onderzoeksinstrument gepresenteerd wordt.
Al in 1976, het jaar van de oprichting van het tijdschrift
Accounting, Organizations and Society (AOS), schreef de
oprichter en editor Anthony Hopwood over het gevaar
van een ‘fragmentarisch begrip’ van de wereld om ons
heen: “Eén van de meest schadelijke tekorten van de Wester-
se intellectuele traditie is waarschijnlijk de versplintering van
onze perceptie en ons begrip van de wereld om ons heen.”
2
(Hopwood, 1976, p. 287). De oprichting van AOS kan,
zoals de naam al suggereert, gezien worden als een po-
ging om accountingpraktijken (weer) in een breder
daglicht te zien, dat is: in connectie met de omliggen-
de context en de overige accountingpraktijken (zie bij-
voorbeeld ook Hopwood, 1983). Otley (1980) haakte
in zekere zin aan bij het idee dat accounting niet te
fragmentarisch bestudeerd zou moeten worden, en
stelde dat de elementen in een ‘MC-package’ niet af-
zonderlijk bestudeerd zouden moeten worden.
Hoewel er in de eerder genoemde artikelen, en ook in
andere teksten (bijvoorbeeld Horngren, 1972), oproe-
pen werden gedaan om naar het ‘MC-package’ te kij-
ken in plaats van naar afzonderlijke elementen, bleven
studies die hier gehoor aan gaven grotendeels uit, op
een enkele uitzondering na (zie bijvoorbeeld Macin-
tosh & Daft, 1987). De redenen voor het uitblijven van
studies die naar het totale MC-package kijken in plaats
van naar afzonderlijke elementen zijn divers. Enerzijds
is het lastig om in een tijdschriftartikel een compleet
pakket van MC-elementen te bespreken, en anderzijds
was een duidelijk classicatiesysteem van elementen
(nog) niet voorhanden. Ondanks de oproepen voor
meer ‘totale’ benaderingen van MC werd er in de ac-
countingliteratuur in de jaren negentig toch vooral on-
derzoek gedaan naar een beperkt aantal MC-elemen-
ten tegelijk. Chenhall (2003) ziet de opkomst van de
contingentietheorie als belangrijkste ‘veroorzaker’ van
deze stroming in het accountingonderzoek. In dit type
onderzoek worden vaak met behulp van statistische
methoden meerdere organisaties of afdelingen geana-
lyseerd, om bijvoorbeeld het effect van het gebruik van
een MC-element op de output te bestuderen. Proble-
matisch aan dit type onderzoek is, volgens onder an-
deren Chenhall (2003) en Malmi en Brown (2008), dat
de overige MC-elementen binnen de ‘package’ goed-
deels genegeerd worden. Het weglaten van elementen
die van invloed (kunnen) zijn beperkt de betrouwbaar-
heid van een methode – en dus het onderzoek – aan-
zienlijk (Hartmann & Moers, 1999).
Recentelijk is er een aantal studies verschenen die ver-
der zijn gegaan met het idee van MC-packages. Cristo-
foli et al. (2010), bijvoorbeeld, hanteren MC-packages
om te kijken naar verschillende vormen waarop ver-
schillende organisaties in de publieke sector afspraken
maken met elkaar. Grabner en Moers (2013) werken
het idee van MC-packages verder conceptueel uit en
beschrijven in ‘formele termen’ wat het inhoudt om te
spreken van een MC-package. Hoewel in de Nederland-
se literatuur soms wel verwezen wordt naar samenhang
tussen verschillende MC-elementen, empirisch case-
onderzoek hiernaar is nog erg schaars (Kruis, 2008).
Daarom wordt in deze bijdrage een onderzoeksinstru-
ment gepresenteerd waarmee het eenvoudiger wordt
om vergelijkende case studies te doen. In de volgende
paragraaf introduceer ik het onderzoeksinstrument,
op basis van de bestaande MC-literatuur.

176
89E JAARGANG MEI
3 De beschrijving van ‘MC-packages’
Er zijn diverse categorisaties van MC-elementen die elk
anders zijn opgebouwd: Simons (1995) kijkt bijvoor-
beeld naar de verschillende gebruiken van MC-elemen-
ten, Malmi & Brown (2008) baseren hun raamwerk op
de synthese van vier decennia onderzoek naar MC ter-
wijl Merchant en Van der Stede (2007) kijken naar het
gebied (‘object’) waar de MC zich op richt. Elk van deze
raamwerken heeft sterkere en zwakkere kanten en zou
eventueel voor het onderzoek naar MC-packages ge-
bruikt kunnen worden.
Het sterke aan het raamwerk van Simons (1995) is bij-
voorbeeld dat het duidelijke verbanden tussen de on-
derscheiden gebruiken van MC onderscheidt. De vier
typen3 van gebruik van MC die hij onderscheidt kun-
nen worden begrepen als spanningen tussen ‘positive’
en ‘negative’ gebruiken van MC. Verder is het reeds ge-
operationaliseerd in de literatuur (zie bijvoorbeeld Wi-
dener, 2007) en is het recentelijk verder conceptueel
verjnd (zie bijvoorbeeld Tessier & Otley, 2012). Een
lastig punt eraan is echter dat het niet eenvoudig is om
verschillen tussen de diverse gebruiken van MC te on-
derscheiden: wat voor de één misschien ‘diagnostic’
control is, kan voor de ander ‘interactive’ control zijn.
Tessier en Otley (2012) gaven bijvoorbeeld aan dat er
wat MC betreft meestal een verschil is tussen de inten-
tie van de manager en de perceptie van de onderge-
schikte. Dit maakt het gebruik van Simons’ (1995)
raamwerk voor de doelen van het onderzoeksinstru-
ment – het herkennen en beschrijven van een MC-pac-
kage – wellicht minder geschikt.
Het raamwerk van Malmi en Brown (2008) is erg uit-
gebreid en is gebaseerd op vier decennia van MC on-
derzoek. De vijf ‘typen’ van MC-elementen die zij on-
derscheiden4, met elk hun eigen ‘subtypen’ zijn echter
wellicht té gedetailleerd en kunnen onderling overlap
vertonen. Zo kan bijvoorbeeld een prestatiebelonings-
systeem in verschillende categorieën vallen, wat de be-
schrijvende en categoriserende ‘kracht’ van het raam-
werk wellicht minder geschikt maakt voor het
classiceren van MC-elementen.
In deze bijdrage leun ik op het onderscheid dat Mer-
chant en Van der Stede (2007) maken tussen verschil-
lende MC-elementen, dat ook wel het ‘object-of-con-
trol’-raamwerk wordt genoemd. Zij onderscheiden vier
aansturingsgebieden: resultaat-, gedrags-, personeels-
en cultuuraansturing. Een MC-element is, zo beargu-
menteren zij, in principe gericht op één van deze gebie-
den. In deze bijdrage kies ik deze categorisering om
twee redenen. Ten eerste, omdat deze nog relatief wei-
nig gebruikt is in de MC-literatuur, maar wel inzichte-
lijk is en zo vergelijkingen tussen diverse conguraties
van MC-packages toelaat. Ten tweede, omdat deze ca-
tegorisering kijkt naar de gebieden (objects) waar de
aansturing op gericht is, waardoor er relatief weinig
ruimte is voor interpretatieverschillen. Dit maakt de
indeling van de MC-elementen – en dus onderlinge ver-
gelijkbaarheid van packages – eenvoudiger en betrouw-
baarder. Het ‘idee’ dat Malmi en Brown (2008) pone-
ren om MC-elementen als een ‘package’ te benaderen
wordt in deze bijdrage dus wel overgenomen, terwijl ik
voor de operationalisatie van dit idee – en de identi-
catie van verschillende typen van MC – uitwijk naar het
raamwerk van Merchant en Van der Stede (2007). Hier-
onder bespreek ik de vier typen MC-elementen die vol-
gens Merchant en Van der Stede (2007) kunnen wor-
den onderscheiden. In paragraaf 3.5 wordt vervolgens
ingegaan op de eventuele samenhang van de elemen-
ten in de MC-package.
3.1 Resultaataansturing
Resultaataansturing (‘result control’) staat volgens
Merchant & Van der Stede (2007) voor alle MC-ele-
menten die (alleen) naar de uitkomsten kijken van
processen, en dus niet naar de manier waarop de re-
sultaten tot stand zijn gekomen. Bijvoorbeeld, evalu-
aties van individuele prestaties, evaluaties van bud-
getten, maar ook prestatiemetingen in combinatie
met beloningen, zoals prestatiebeloningssystemen
(zie bijvoorbeeld Frey, Homberg & Osterloh, 2013),
vallen binnen dit type van MC-elementen. Op basis
van de tekst van Merchant en Van der Stede (2007, p.
29), kunnen vijf vragen worden opgesteld die het ge-
bruik van dit type van MC in een afdeling of organi-
satie belichten (zie tabel 1).
3.2 Gedragsaansturing
De MC-elementen die zich richten op het proces of de
manier van werken vallen binnen de categorie van ge-
dragsaansturing (dit wordt ‘action control’ genoemd
door Merchant & Van der Stede, 2007). Voorbeelden
van dergelijke MC-elementen zijn: werkbeschrijvingen
en procedurevoorschriften, maar ook de monitoring
van werkzaamheden van medewerkers door leidingge-
venden valt hieronder. Er zijn verschillende soorten ge-
dragsaansturing. Zo kunnen bijvoorbeeld van tevoren
– ‘ex ante’ – verschillende verwachtingen en eisen over
het gewenste gedrag worden gecommuniceerd (door
procedures, regels, autorisaties), maar kan ook achter-
af worden vastgesteld of het werk op de ‘juiste’ manier
MANAGEMENT ACCOUNTING
1.1 Worden medewerkers aangestuurd op resultaten? Zo ja, door wie
en hoe?
1.2 Op welke gebieden dienen medewerkers resultaten te leveren?
1.3 Hoe worden die resultaten gemeten?
1.4 Hoe worden de doelen met betrekking tot die resultaten gesteld?
1.5 Worden er ook ‘beloningen’ en/of ‘sancties’ gekoppeld aan het wel/
niet behalen van de doelen?
Tabel 1 Vragen m.b.t. resultaataansturing, o.b.v.
Merchant en Van der Stede (2007, p. 29)

89E JAARGANG MEI
177
is gedaan (door bijvoorbeeld monitoring en observa-
tie) – ‘ex post’. Aan de hand van het boek van Merchant
en Van der Stede (2007, p. 76), kunnen de volgende vra-
gen gesteld worden om te achterhalen welke typen van
gedragsaansturing gebruikt worden in een afdeling of
organisatie (zie tabel 2).
3.3 Personeelsaansturing
Personeelsaansturing (‘personnel control’) richt zich op
het personeel zelf, door middel van personeelsmanage-
ment. Dit wordt ook wel ‘Human Resource Management’
(HRM) genoemd (Merchant & Van der Stede, 2007).
Daarbij kan gedacht worden aan het wervings- en se-
lectieproces van nieuwe medewerkers, om er bijvoor-
beeld voor te zorgen dat er competente medewerkers
worden aangenomen. Verder horen ook trainingen en
opleidingen aan nieuwe of bestaande medewerkers bij
het type ‘personeelsaansturing’. Personeelsaansturing
heeft tot doel om medewerkers meer ‘autonoom’, zelf-
standig, te maken, zodat ze hun taken (beter) kunnen
uitvoeren. Hoewel Merchant en Van der Stede (2007)
geen expliciete uitspraken doen over de verhoudingen
tussen de verschillende typen van MC – in tegenstel-
ling tot bijvoorbeeld Simons (1995) – kan wel gesteld
worden dat gedragsaansturing vooral op de ‘control’
van het waarneembare werkgedrag is gericht (door bij-
voorbeeld regels en procedures), terwijl personeels-
aansturing zich voornamelijk richt op de onderliggen-
de ‘bronnen’ (motivatie, zelfstandigheid, capaciteiten)
die nodig zijn om werkzaamheden uit te voeren. Op
basis van Merchant en Van der Stede’s (2007) bespre-
king over personeelsaansturing, kunnen de volgende
vragen gedestilleerd worden om te achterhalen welke
soorten van personeelsaansturing worden gebruikt op
een afdeling of in een organisatie (zie tabel 3).
3.4 Cultuuraansturing
Cultuuraansturing relateert aan MC-elementen die de
‘cultuur’ beïnvloeden om medewerkers te laten hande-
len in lijn met de organisatiedoelen. Er zijn veel ver-
schillende manieren waarop cultuur kan worden beïn-
vloed. Een aantal voorbeelden zijn: een maandelijkse
blog van de directeur op het intranet, centrale bedrijfs-
principes (‘normen en waarden’) die gecommuniceerd
worden aan medewerkers in e-mails of lmpjes, maar
uiteraard ook het voorbeeldgedrag van leidinggeven-
den speelt een belangrijke rol (‘tone-at-the-top’). Van
de vier typen van aansturing die hier besproken wor-
den, is dit degene die wellicht het minst ‘opgemerkt’
wordt door medewerkers in organisaties. Dit kan bij-
voorbeeld komen doordat cultuuraansturing vaak erg
geïntegreerd is met hoe de organisatie in zijn geheel
gezien en beleefd wordt. Het ‘werkklimaat’, of de ‘werk-
cultuur’, op een afdeling kan echter een belangrijke
factor zijn als het gaat om MC. Terwijl een productief
werkklimaat waar medewerkers zich verbonden voelen
met de organisatiedoelen kan leiden tot gemotiveerde
medewerkers en goede resultaten, kan het tegenover-
gestelde ook het geval zijn: een cynische stemming op
een afdeling kan leiden tot lagere motivatie en een be-
dreiging van de organisatiedoelen. Mede daarom gaf
Van der Stede (2011) nog aan dat het onderzoeken van
‘cultuur’ van belang was naast de meer ‘technische’ ty-
pen van MC, zoals budgetten of andere accountingin-
strumenten. Merchant en Van der Stede (2007) bespre-
ken als onderdelen van cultuuraansturing de
beïnvloeding van het werkklimaat, normen en waar-
den en de mate waarin medewerkers elkaar ‘scherp
houden’, dat is: onderlinge feedback geven (zie de vra-
gen in tabel 4).
3.5 Interne samenhang en aansluiting bij omgeving van de
MC-package
De vier categorieën van Merchant en Van der Stede
(2007) zijn met name gericht op het achterhalen van
de ‘conguratie’ van een MC-package: welke MC-ele-
menten worden er gebruikt? Echter, dit zegt nog niets
2.1 Dienen medewerkers voor het uitvoeren van activiteiten proce-
dures te volgen? Zo ja, welke (zijn de belangrijkste)?
2.2 Zijn er fysieke of administratieve beperkingen waar medewer-
kers mee te maken hebben in hun functies (denk bijvoorbeeld
aan toegangsrestricties en/of autorisaties)?
2.3 Dienen medewerkers voor een bepaalde periode (bijvoorbeeld
een dag, week of maand) de geplande werkzaamheden te laten
goedkeuren door een leidinggevende of collega?
2.4 Worden medewerkers verantwoordelijk gehouden voor hun
werkzaamheden (m.a.w., de activiteiten die ze ondernemen)?
Zo ja, hoe?
2.5 Is duidelijk welke activiteiten van medewerkers worden ver-
langd? Wordt dat ook aan hen gecommuniceerd?
2.6 Worden werkzaamheden van medewerkers bijgehouden door
henzelf, anderen of in systemen?
2.7 Wordt ‘goed’ (verkeerd) gedrag beloond (‘gesanctioneerd’)?
2.8 Zijn er taken die zijn toegewezen aan meer medewerkers dan
strikt genomen noodzakelijk is (denk bijvoorbeeld aan functie-
scheiding)?
Tabel 2 Vragen m.b.t. gedragsaansturing, o.b.v.
Merchant en Van der Stede (2007, p. 76)
3.1 Wordt ervoor gezorgd dat medewerkers beschikken over de beno-
digde capaciteiten voor hun takenpakket? Zo ja, hoe (denk aan se-
lectie juiste werknemers en trainingen)?
3.2 Weten de medewerkers van de afdeling wat er van hen verwacht
wordt? Zo ja, hoe (denk bijvoorbeeld aan functie- of taakomschrij-
vingen)?
3.3 Wordt zogenaamde ‘zelfsturing’ of ‘zelfmonitoring’ aangemoedigd?
Zo ja, hoe?
Tabel 3 Vragen m.b.t. personeelsaansturing, o.b.v.
Merchant en Van der Stede (2007, p. 83)

178
89E JAARGANG MEI
over de samenhang tussen de onderdelen daarbinnen,
ofwel de ‘interne t’. MC-elementen kunnen elkaar bij-
voorbeeld versterken, ‘complementeren’ (Van Veen-
Dirks, 2006), wat betekent dat de effectiviteit van een
MC-element toeneemt bij de aanwezigheid van een an-
der MC-element. Bijvoorbeeld, het hebben van een cul-
tuuraansturing die gericht is op resultaten en succes
(door voorbeeldgedrag van managers, heersende nor-
men en waarden) kan de effectiviteit van een prestatie-
beloningssysteem vergroten (Frey, Homberg & Oster-
loh, 2013). De twee MC-elementen sluiten dan goed
op elkaar aan. Het tegenovergestelde is echter ook mo-
gelijk: als het werkklimaat in een organisatie bijvoor-
beeld niet competitief is en de medewerkers zijn wel in-
trinsiek gemotiveerd om de organisatiedoelen te halen,
kan een prestatiebeloningsysteem juist leiden tot ave-
rechtse effecten, zoals lagere motivatie (zie bijvoorbeeld
De Jong & Van der Kolk, 2013). Deze ‘interacties’ tus-
sen verschillende MC-elementen vormen de belangrijk-
ste reden om in een onderzoek de elementen niet ‘ge-
isoleerd’ te onderzoeken: belangrijke invloeden uit een
ander deel van de MC-package zouden dan over het
hoofd kunnen worden gezien (de vragen 5.2-5.4 han-
delen hierover).
De mate waarin een MC-package aansluit bij de omge-
ving wordt ook wel ‘externe t’ genoemd. Hoewel het
niet het hoofdonderwerp is van dit artikel, wil ik hier
toch een aantal opmerkingen over maken met behulp
van een ‘oud’, maar gezaghebbend en veel geciteerd ar-
tikel: het artikel van William Ouchi uit 1979. Samenge-
vat stelt Ouchi (1979) dat het gebruik van resultaat-
aansturing vooral goed mogelijk is als de resultaten van
de taken van medewerkers ook daadwerkelijk goed
meetbaar zijn. Wanneer dit laatste niet het geval is, bij-
voorbeeld als de kwaliteit van resultaten moeilijk te be-
oordelen is door buitenstaanders, raadt hij het gebruik
van resultaataansturing af. Verder raadt Ouchi (1979)
vooral gedragsaansturing aan als de ‘kennis van de werk-
zaamheden’ door de leidinggevenden ‘perfect’ is. Dat wil
zeggen, gedragsaansturing is alleen dan wenselijk, wan-
neer een leidinggevende daadwerkelijk weet welk gedrag
en welke activiteiten de medewerkers dienen uit te voe-
ren. Bij repetitief werk met een duidelijk proces (bijvoor-
beeld het uitgeven van rijbewijzen bij een gemeente) kan
dit een geschikt type van aansturing zijn, echter bij meer
complexe werkzaamheden (zoals het zelfstandig werken
op een onderzoeksafdeling) wordt dit type aansturing
afgeraden door Ouchi, omdat van tevoren dan nog niet
vastligt welke stappen moeten worden doorlopen. Als
de meetbaarheid van de resultaten laag is én de kennis
van het proces imperfect, raadt Ouchi (1979) aan om
vooral gebruik te maken van cultuur- en personeels-
aansturing. De vragen 5.1 en 5.5-5.7 kunnen helpen bij
het nagaan of de juiste typen van MC worden benadrukt
in een MC-package, gegeven de kenmerken van de ta-
ken zoals hierboven beschreven. In guur 1 zijn de twee
taakeigenschappen van Ouchi (1979) ingevuld met de
typen van MC uit het raamwerk van Merchant en Van
der Stede (2007) om na te kunnen gaan welke MC-ele-
menten binnen een ‘package’ vooral benadrukt kunnen
worden.
In tabel 5 staan enkele vragen die gesteld kunnen wor-
den om te achterhalen of gebruikte MC-elementen op
elkaar aansluiten, en worden Ouchi’s (1979) vragen
herhaald om erachter te komen welk type van MC
vooral passend is in de organisatie.
4 Discussie
Met behulp van de gepresenteerde vragen kan een
beeld van de gebruikte typen van MC geschetst wor-
den in een organisatie of afdeling en kan worden na-
gegaan of de MC-elementen op elkaar aansluiten, wat
ook wel ‘interne t’ wordt genoemd. Daarnaast kan
met het geschetste theoretische raamwerk uit paragraaf
3.5 ook de ‘gepastheid’ van het MC-package in zijn ge-
heel kritisch bekeken worden: sluit het aan bij de ta-
ken van de afdeling of organisatie? Die aansluiting
wordt ook wel ‘externe t’ genoemd. In deze paragraaf
wordt gereecteerd op de mogelijkheid om met dit
raamwerk kritisch te kijken naar gebruikte MC-packa-
ges, door een aantal mogelijke toepassingen en kritie-
ken te geven vanuit het oogpunt van, achtereenvolgens,
interne t en externe t.
Wanneer elementen in de MC-package niet goed op el-
kaar aansluiten kan dit tot problemen leiden. Als bij-
voorbeeld enerzijds de individuele vrijheid en autono-
mie van ‘de professional’ wordt benadrukt (middels
MC-elementen van het type personeelsaansturing), ter-
wijl anderzijds tot in het kleinste detail regels en pro-
cedures worden opgesteld om de medewerker te con-
troleren (gedragsaansturing), dan kunnen deze twee
MC-elementen elkaar in de weg zitten. De hang naar
het invoeren van (te veel) gedragsaansturing – met alle
gevolgen van dien – wordt in de literatuur ook wel de
‘audit explosie’ genoemd, die op bovengenoemde wij-
ze tot problemen leidt in sommige organisaties (zie bij-
voorbeeld Power, 1994). Zo zijn er nog meer voorbeel-
den te geven van MC-elementen die niet aansluiten op
elkaar en, zeker op lange termijn, problemen kunnen
veroorzaken. Denk bijvoorbeeld aan een sterke nadruk
op resultaataansturing (bijvoorbeeld een hoog aantal
MANAGEMENT ACCOUNTING
4.1 Hoe zou u het ‘werkklimaat’ op de afdeling beschrijven?
4.2 Zijn er bepaalde normen of waarden die gepromoot worden door u
ten aanzien van de werkzaamheden van de medewerkers? Zo ja,
welke en hoe?
4.3 Is er sprake van wederzijdse/onderlinge monitoring op de afdeling?
Zo ja, hoe?
Tabel 4 Vragen m.b.t. cultuuraansturing, o.b.v.
Merchant en Van der Stede (2007, p. 85)

89E JAARGANG MEI
179
jaarrekeningcontroles dat in zeer beperkte tijd afge-
handeld moet worden) die vervolgens conicteert met
de gebruikte gedragsaansturing (de strikte naleving
van bepaalde regels en procedures).
Verder is het mogelijk dat in een bepaalde afdeling de
meetbaarheid van de resultaten en de kennis van de
werkzaamheden door leidinggevenden laag is. In een
dergelijk geval zou het volgens de gepresenteerde lite-
ratuur niet gepast zijn om veel gebruik te maken van
resultaataansturing en gedragsaansturing (Merchant
& Van der Stede, 2007; Ouchi, 1979). De onwenselijk-
heid van de dominantie van ‘meetsystemen’ op plek-
ken als universiteiten, ziekenhuizen of scholen – die
typisch een ‘lage’ meetbaarheid van output kennen en
waar de kennis van het proces vaak ook ‘laag’ of ‘im-
perfect’ is, omdat het proces elke keer anders kan zijn
– kan op deze manier ook beter begrepen worden. Som-
mige MC-elementen van het type resultaatsaansturing
(zoals de soms doorgeschoten nadruk op publicaties
op universiteiten) of gedragsaansturing (zoals de soms
doorgeschoten checklist-praktijken in ziekenhuizen
en op scholen) ‘passen’ niet bij de taken van een orga-
nisatie of afdeling. Met andere woorden, de ‘externe t’
van de gebruikte MC-package is dan laag. De selectie
van ‘ongepaste’ MC-elementen kan vervolgens verve-
lende en vergaande bijeffecten hebben, zoals cynische
of minder gemotiveerde medewerkers, een ‘angstcul-
tuur’ of een ‘regeltjescultuur’ (zie bijvoorbeeld Frey &
Jegen, 2001; Bertelli, 2006; Davis, Schoorman & Do-
naldson, 1997). Het inzetten van gepaste MC-elemen-
ten is een uiterst complexe en delicate zaak, en mana-
gers zouden zich goed bewust moeten zijn van de
impact van hun keuzes.
5 Conclusie
In dit artikel werd het idee van MC-packages tegen een
achtergrond van recente literatuur geplaatst en werd
een onderzoeksinstrument gepresenteerd. Dit artikel
complementeert de Nederlandstalige MC-literatuur
door het onderwerp van MC-packages in een historisch
perspectief te plaatsen en door een onderzoeksinstru-
ment te presenteren waarmee de conguratie van MC-
packages kan worden geschetst. De gepresenteerde vra-
gen zouden daarbij ook als ‘tool’ kunnen worden
gebruikt in de praktijk om na te gaan welke MC-ele-
menten er al worden gebruikt, om vervolgens na te
gaan of deze elkaar bijvoorbeeld complementeren of
juist niet, en of dit inderdaad de gewenste typen zijn
volgens het theoretische raamwerk dat gepresenteerd
werd in paragraaf 3.5.
Ik besef dat dit artikel geen volledig overzicht heeft
kunnen geven van al het onderzoek dat gedaan is ‘in de
geest’ van MC-packages. Wel hoop ik dat dit artikel kan
bijdragen aan een beter begrip van MC-packages en dat
het toekomstig onderzoek op weg kan helpen bij het
bestuderen van de diverse gebruikte aansturingstypen
in organisaties en de gepastheid daarvan.
Kennis van het proces
Perfect Imperfect
Meetbaarheid van de output
Hoog
Resultaataansturing
Gedragsaansturing
Personeelsaansturing
Cultuuraansturing
Resultaataansturing
Gedragsaansturing
Personeelsaansturing
Cultuuraansturing
Laag
Resultaataansturing
Gedragsaansturing
Personeelsaansturing
Cultuuraansturing
Resultaataansturing
Gedragsaansturing
Personeelsaansturing
Cultuuraansturing
* = De vetgedrukte typen van MC worden in de aangegeven situaties aanbevolen, terwijl de overige, cursieve typen van MC dan juist minder gepast zijn.
Figuur 1 Taakeigenschappen en voorgeschreven typen van MC* (gebaseerd op Ouchi, 1979, en Merchant & Van der Stede, 2007)
5.1 Wat is het meest dominante type van aansturing (resultaataanstu-
ring, gedragsaansturing, personeelsaansturing of cultuuraansturing)?
5.2 Zijn er typen van aansturing die conicteren met elkaar (zie de ant-
woorden op 1.1 - 4.3)?
5.3 Zijn er typen van aansturing die overbodig zijn?
5.4 Zijn er typen van aansturing die missen of onderbelicht worden?
5.5 Is de meetbaarheid van resultaten juist hoog of laag?
5.6 Is de kennis van de werkzaamheden door leidinggevenden vooraf
juist hoog of laag?
5.7 Sluit de gebruikte aansturing aan bij het soort taken (zie 5.5 en 5.6)?
Tabel 5 Vragen m.b.t. samenhang MC-package
Berend van der Kolk MSc. is docent en promovendus in
Accounting en Bedrijfsethiek aan de Rijksuniversiteit Gro-
ningen. Hij bedankt Chris Knoops, Carmen van Bruggen
en de twee anonieme reviewers voor hun commentaar op
eerdere versies van dit artikel.

180
89E JAARGANG MEI
MANAGEMENT ACCOUNTING
Noten
Literatuur
Malmi en Brown (2008) is 427 keer geciteerd
volgens Google Scholar (8 januari 2015), en dit aan-
tal nam tot het moment van schrijven jaarlijks toe.
Origineel (Engels): “Perhaps one of the most
damaging weaknesses of the Western intellectual
tradition has been the fragmentation of our per-
ception and understanding of the world around us”
De vier gebruiken zijn, in hun originele be-
■
Abernethy, M.A., & Chua, W.F. (1996). A eld
study of control system “redesign”: the impact
of institutional processes on strategic choice.
Contemporary Accounting Research, 13(2),
569-606.
■
Bertelli, A.M. (2006). Motivation crowding and
the federal civil servant: evidence from the
U.S. internal revenue service. International
Public Management Journal, 9(1), 3-23.
■
Chenhall, R.H. (2003). Management control
systems design within its organizational con-
text: ndings from contingency-based research
and directions for the future. Accounting, Orga-
nizations and Society, 28(2-3), 127-168.
■
Cristofoli, D., Ditillo, A., Liguori, M., Sicilia, M.,
& Steccolini, I. (2010). Do environmental and
task characteristics matter in the control of
externalized local public services?: Unveiling
the relevance of party characteristics and
citizens’ offstage voice. Accounting, Auditing
& Accountability Journal, 23(3), 350-372.
■
Davis, J.H., Schoorman, F.D., & Donaldson, L.
(1997). Toward a stewardship theory of ma-
nagement. Academy of Management Review,
22(1), 20-47.
■
Frey, B.S., Homberg, F., & Osterloh, M. (2013).
Organizational control systems and pay-for-
performance in the public service. Organizati-
on Studies, 34(7), 949-972.
■
Frey, B.S., & Jegen, R. (2001). Motivation
crowding theory. Journal of Economic Sur-
veys, 15(5), 589.
■
Grabner, I., & Moers, F. (2013). Management
control as a system or a package? Conceptual
and empirical issues. Accounting, Organizati-
ons and Society, 38(6-7), 407-419.
■
Hartmann, F.G.H., & Moers, F. (1999). Testing
woordingen: interactive control systems, diag-
nostic control systems, beliefs systems en
boundary systems. Deze vier worden door Si-
mons (1995) ook wel de ‘levers of control’ ge-
noemd (zie verder ook Tessier & Otley, 2012).
Deze vijf typen (met hun subtypen tussen
haakjes) zijn, in hun originele bewoordingen: cul-
tural controls (clans, values, symbols), planning
(long range planning, action planning), cybernetic
controls (budgets, nancial measurement sys-
tems, non-nancial measurement systems, hy-
brid measurement systems), reward & compen-
sation en administrative controls (governance
structure, organization structure, policies & pro-
cedures). Voor verdere toelichting, zie Malmi &
Brown (2008, p. 291).
contingency hypotheses in budgetary re-
search: an evaluation of the use of moderated
regression analysis. Accounting, Organizations
and Society, 24(4), 291-315.
■
Hopwood, A.G. (1983). On trying to study ac-
counting in the contexts in which it operates.
Accounting, Organizations and Society, 8(2–
3), 287-305.
■
Hopwood, A.G. (1976). Editorial. Accounting,
Organizations and Society, 1(4), 287-288.
■
Horngren, C.T. (1972). Cost accounting: a ma-
nagerial emphasis. New Jersey: Prentice-Hall.
■
Jong, J., de & Van der Kolk, B. (2013). Presta-
tiebeloning in het onderwijs: een geslaagd
idee? Finance & Control, 12(6), 48-52.
■
Kennedy, F.A., & Widener, S.K. (2008). A con-
trol framework: insights from evidence on lean
accounting. Management Accounting Re-
search, 19(4), 301-323.
■
Kruis, A. (2008). De som der delen: manage-
ment-control-systemen. Management Control
& Accounting, 6(5), 14-20.
■
Macintosh, N.B., & Daft, R.L. (1987). Manage-
ment control systems and departmental inter-
dependencies: an empirical study. Accounting,
Organizations and Society, 12(1), 49-61.
■
Malmi, T. (2013). Management control as a pac-
kage: the need for international research. Jour-
nal of Management Control, 23(4), 229-231.
■
Malmi, T., & Brown, D.A. (2008). Management
control systems as a package—opportunities,
challenges and research directions. Manage-
ment Accounting Research, 19(4), 287-300.
■
Meer-Kooistra, J. van der, & Scapens, R.W.
(2008). The governance of lateral relations
between and within organisations. Manage-
ment Accounting Research, 19(4), 365-384.
■
Merchant, K.A., & Van der Stede, W.A. (2007).
Management control systems. Edinburgh
Gate, England: Pearson Education Limited.
■
Ouchi, W.G. (1979). A conceptual framework
for the design of organizational control me-
chanisms. Management Science, 25(9), 833-
848.
■
Otley, D.T. (1980). The contingency theory of
management accounting: Achievement and
prognosis,Accounting, Organizations and
Society, 5(4), 413-428.
■
Power, M. (1994). The Audit Explosion, De-
mos, London.
■
Sandelin, M. (2008). Operation of manage-
ment control practices as a package—a case
study on control system variety in a growth
rm context. Management Accounting Re-
search, 19(4), 324-343.
■
Simons, R. (1995). Control in an age of empo-
werment. Harvard Business Review, 73(2),
80-88.
■
Tessier, S., & Otley, D. (2012). A conceptual
development of Simons’ Levers of Control
framework,Management Accounting Re-
search, 23(3), 171-185.
■
Van der Stede, W. (2011). Management ac-
counting research in the wake of the crisis:
some reections. European Accounting Re-
view, 20(4), 605-623.
■
Veen-Dirks, P. van (2006). Complementary
choices and management control: eld re-
search in a exible production environment.
Management Accounting Research, 17(1),
72-105.
■
Widener, S.K. (2007). An empirical analysis of
the levers of control framework. Accounting,
Organizations and Society, 32(7–8), 757-788.